Esenzione IMU beni merce: no se locati, anche per poco

Una società di costruzioni aveva affittato per brevi periodi alcuni immobili destinati alla vendita. La Corte di Cassazione ha stabilito che qualsiasi forma di locazione, anche temporanea, fa perdere il diritto all’esenzione IMU beni merce per l’intero anno fiscale, poiché viene meno il requisito della destinazione esclusiva alla vendita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Beni Merce: Attenzione alla Locazione! La Cassazione Chiarisce

L’esenzione IMU beni merce rappresenta un’agevolazione fiscale cruciale per le imprese edili, pensata per non gravare fiscalmente sugli immobili invenduti e destinati al mercato. Ma cosa succede se, per coprire i costi, un’impresa decide di affittare temporaneamente uno di questi immobili? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito una risposta netta e rigorosa: la locazione, anche se di breve durata, fa perdere il diritto all’esenzione per l’intero anno.

I Fatti di Causa: L’Immobile Invenduto e l’Affitto Temporaneo

Il caso ha visto contrapposti un Comune e una società di costruzioni. Quest’ultima era proprietaria di alcuni immobili “merce”, ovvero costruiti per essere venduti, per i quali aveva beneficiato dell’esenzione IMU. Il Comune, tuttavia, aveva emesso avvisi di accertamento per diverse annualità, contestando il diritto all’esenzione poiché la società aveva concesso in locazione tali immobili per periodi inferiori all’anno.
I giudici tributari di primo e secondo grado avevano dato ragione all’impresa, ritenendo che l’esenzione potesse essere applicata per i periodi dell’anno in cui gli immobili non erano locati. Il Comune ha quindi presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che qualsiasi locazione precludesse l’agevolazione per l’intera annualità.

Il Quadro Normativo sull’Esenzione IMU Beni Merce

La questione ruota attorno all’interpretazione dell’articolo 13, comma 9-bis, del D.L. 201/2011, che esenta dall’IMU i “fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati”. La frase chiave è proprio “non siano in ogni caso locati”.
Mentre l’impresa sosteneva una lettura flessibile, che escludesse l’esenzione solo per la durata effettiva della locazione, il Comune ne propugnava una assolutistica: la locazione, anche di un solo giorno, “inquina” la destinazione esclusiva alla vendita, facendo decadere il beneficio per tutto l’anno.

La Decisione della Corte di Cassazione: La Regola del “Tutto o Niente”

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, stabilendo un principio di diritto chiaro e rigoroso. Secondo gli Ermellini, l’esenzione IMU beni merce non è frazionabile. I due requisiti richiesti dalla legge – la permanente destinazione alla vendita e la mancata locazione – devono coesistere per l’intero anno di riferimento.
L’eventuale concessione in godimento a terzi, tramite locazione o comodato, interrompe la continuità della destinazione alla vendita, che è il presupposto fondamentale dell’agevolazione. Di conseguenza, l’impresa perde il diritto all’esenzione per l’intera annualità, non solo per i mesi in cui l’immobile è stato affittato.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha basato la sua decisione su un’interpretazione letterale e sistematica della norma. I giudici hanno sottolineato che il legislatore, quando ha voluto prevedere agevolazioni fiscali proporzionali alla durata di una certa condizione (come nel caso degli immobili inagibili, per cui la riduzione IMU si applica solo per i mesi di effettiva inagibilità), lo ha previsto espressamente. Nel caso dei beni merce, questa previsione manca.
Il silenzio del legislatore non è una svista, ma una scelta precisa. L’agevolazione è concessa perché l’immobile è stabilmente sul mercato in attesa di un acquirente. Se l’impresa lo loca, anche solo temporaneamente, distrae il bene dalla sua finalità intrinseca, traendone un reddito alternativo. Questo comportamento fa venir meno la ratio stessa della norma di favore, che è quella di sostenere il settore edile per le scorte di magazzino invendute, non di incentivare forme di reddito locativo.
La Corte ha inoltre chiarito che il principio generale di proporzionalità dell’imposta ai mesi di possesso non si applica ai presupposti per ottenere un’esenzione, che devono invece essere soddisfatti pienamente e senza interruzioni.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rappresenta un monito importante per tutte le imprese di costruzione. La scelta è netta: o si mantiene l’immobile esclusivamente destinato alla vendita, beneficiando dell’esenzione IMU beni merce, oppure lo si mette a reddito tramite locazione, accettando di dover versare l’IMU per l’intero anno. Non esistono vie di mezzo. Questa interpretazione rigorosa impone alle imprese una pianificazione fiscale e gestionale attenta, per evitare di incorrere in accertamenti e sanzioni da parte dei Comuni.

Un’impresa edile perde l’esenzione IMU sui beni merce se li affitta anche solo per un breve periodo?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, la locazione di un immobile “merce”, anche se transitoria e per una frazione dell’anno, comporta la perdita del diritto all’esenzione IMU per l’intero anno di riferimento.

L’esenzione IMU per i beni merce può essere goduta in modo proporzionale, solo per i mesi in cui l’immobile non è stato locato?
No. La sentenza chiarisce che la norma non consente una fruizione proporzionale o frazionata dell’esenzione. I requisiti (destinazione alla vendita e assenza di locazione) devono essere presenti per tutto l’anno per poter beneficiare dell’agevolazione.

Perché la locazione, anche temporanea, è considerata incompatibile con l’esenzione per i beni merce?
Perché l’agevolazione è finalizzata a sostenere le imprese per gli immobili costruiti e destinati alla vendita che rimangono invenduti. La locazione, interrompendo la “permanente destinazione alla vendita”, distrae il bene da questa finalità esclusiva, facendo venir meno il presupposto stesso dell’esenzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10394 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10394 Anno 2025

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5642/2024 R.G., proposto

Comune di Capizzone (BG), in persona del Sindaco pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con studio in Osio Sotto (BG), ove elettivamente domiciliato (indirizzo pec per comunicazioni e notifiche: EMAIL ), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Almé (BG), in persona RAGIONE_SOCIALEa procuratrice institoria pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in Bergamo, ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per comunicazioni e notifiche: EMAIL ), giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

ICI IMU ACCERTAMENTO IMMOBILI -MERCE LOCAZIONE

PRINCIPIO DI DIRITTO

avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del la Lombardia l’1 agosto 2023, n. 2465/26/2023;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27 novembre 2024 dal AVV_NOTAIO.

RILEVATO CHE:

Il Comune di Capizzone (BG) ha proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Lombardia l’1 agosto 2023, n. 2465/26/2023, che, in controversia su impugnazione di quattro avvisi di accertamento nn. 69, 70, 71 e 72 per l’I MU relativa agli anni 2014, 2015, 2016 e 2017 per l’importo complessivo di € 13.172,96, con riguardo ad immobili costituenti ‘ beni merce ‘ , dei quali l” RAGIONE_SOCIALE ‘ e ra proprietaria nel territorio comunale, a seguito del disconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione prevista dall’art. 13, comma 9 -bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall’art. 2, comma 2, lett. a, del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, ha rigettato l’appello proposto dal medesimo nei confronti RAGIONE_SOCIALE ” RAGIONE_SOCIALE ‘ avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo il 5 luglio 2021, n. 245/02/2021, con compensazione RAGIONE_SOCIALEe spese giudiziali.
Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure -che aveva accolto il ricorso originario – sul rilievo che l’esenzione poteva spettare alla contribuente anche in caso di locazione transitoria di durata infrannuale degli immobili –

merce , sia pure in relazione al residuo periodo RAGIONE_SOCIALE‘anno di riferimento.

RAGIONE_SOCIALE ‘ ha resistito con controricorso.

La controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a due motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 2 del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, e 1, comma 751, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la contribuente poteva beneficiare RAGIONE_SOCIALE‘esenzione anche in caso di locazione transitoria di durata infrannuale degli immobili -merce, sia pure in relazione al re siduo periodo RAGIONE_SOCIALE‘anno di riferimento. Laddove, invece: « Il trattamento di favore si basa (…) sul principio secondo il quale, per accedere al trattamento tributario agevolato, gli immobili non siano concessi in locazione, neppure per un breve periodo o anche per un solo giorno RAGIONE_SOCIALE‘anno ».
1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 2 del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, e 1, comma 751, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, per essere stato omesso dal giudice di appello « di esaminare la tipologia, durata e natura del contratto di locazione con il quale sono stati concessi in locazione gli immobili relativamente ai quali il contribuente ha usufrui to RAGIONE_SOCIALE‘esenzione ».
A dire del ricorrente: « Se infatti la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Lombardia, nella propria interpretazione

estensiva RAGIONE_SOCIALEa norma, dichiara di ritenere che non tutte le locazioni siano idonee a determinare l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, affermando al contrario che talune locazioni brevi sarebbero compatibili con l’agevolazione, operando peraltro un’integrale ed acritico rinvio alla sentenza di primo grado, essa però non motiva in alcun modo in che misura questo sia possibile e soprattutto non opera alcun riferimento alla fattispecie concreta. Non vi è difatti alcun cenno in ordine alla tipologia di locazione concretamente perfezionatasi, né sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa tipologia contrattuale, né sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa durata o RAGIONE_SOCIALEa rilevanza economica RAGIONE_SOCIALEa stessa, e RAGIONE_SOCIALEa ragione concreta per la quale essa possa consentire una deroga a quanto previsto dal D.L. 102/2013 art. 2. La sentenza semplicemente omette di valutare qualunque aspetto concreto attinente alla locazione, relativamente alla quale peraltro la società contribuente non aveva offerto in produzione alcuna evidenza contrattuale dalla quale poterne deriva re l’eventuale brevità ».
Le predette censure di violazione di legge -la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta -sono fondate.

2.1 Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 9bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall’art. 2, comma 2, lett. a, del d.l. 31 agosto 2013, n. 102: « A decorrere dal 1° gennaio 2014 sono esenti dall’imposta municipale propria i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati ».

2.2 Secondo, l’art. 1, comma 751, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2019, n. 160: « Fino all’anno 2021, l’aliquota di base per i

fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, è pari allo 0,1 per cento. I comuni possono aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento. A decorrere dal 1° gennaio 2022, i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, sono esenti dall’IMU ».

Il thema disputandum attiene all’interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘inciso comune alle citate disposizioni « non siano in ogni caso locati », ritenendosi, dal ricorrente, che qualsiasi tipo di locazione (a prescindere dalla durata) precluda al contribuente il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione sull’immobile merce e, dalla controricorrente, che la locazione transitoria di durata infrannuale n on sia ostativa al riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione al contribuente per il residuo periodo di possesso RAGIONE_SOCIALE‘immobile merce nell’anno di riferimento.
In proposito, richiamando la conforme decisione del giudice di prime cure, la sentenza impugnata ha motivato che: « Va premesso che il testo letterale RAGIONE_SOCIALEa norma rappresentato dall’espressione ‘non siano in ogni caso locati’ stante la sua generica strutturazione non può costituire da solo un elemento determinante a favore di una tesi o RAGIONE_SOCIALE‘altra. La corretta interpretazione va, pertanto, effettuata sulla base del contesto generale in cui tale espressione risulta inserita e sotto questo aspetto si ritiene c he la mancata esenzione dall’IMU nel caso di locazione dei fabbricati non possa essere considerata definitiva ma debba invece valere per il solo periodo in cui la locazione risulta effettivamente prestata. Giungere alla diversa conclusione che una locazione seppur breve possa condizionare perennemente la natura di un fabbricato quale ‘bene
immobilizzato’ anziché quale ‘bene merce’ non appare confortato dal testo RAGIONE_SOCIALEa norma che per raggiungere un obiettivo così penalizzante per il contribuente avrebbe dovuto essere espresso in una forma indubitabile. In altri termini, procedere alla locazione di fabbricati per brevi periodi, al solo scopo di acquisire risorse finanziarie per coprire seppur parzialmente i costi di realizzazione degli immobili, non può escludere di per sé in via definitiva il fatto che l’impresa costruttrice intende utilizzare tali beni alla destinazione per cui essi sono stati originariamente edificati, ossia alla loro vendita ».
2.3 Tuttavia, il concorde tenore RAGIONE_SOCIALEe norme richiamate evidenzia l’indispensabile c oesistenza di due requisiti per il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione agli immobili merce (vale a dire, la permanente destinazione alla vendita e la libera disponibilità da parte del proprietario), che devono perdurare per l’intero anno di riferimento .

Difatti, l’agevolazione in questione è finalizzata ad esonerare dal carico del tributo gli imprenditori edili per gli immobili che siano stati costruiti per la vendita, ma non siano stati ancora venduti, nonostante la stabile collocazione sul mercato per l’anno di riferimento .

Per cui, in tale prospettiva, un’eventuale concessione del godimento (anche se temporaneo o saltuario) a terzi a titolo di locazione o di comodato farebbe venir meno , con l’interruzione RAGIONE_SOCIALEa continuità nell’anno di riferimento, il requisito RAGIONE_SOCIALEa ‘ permanente destinazione alla vendita ‘, che sola ne giustifica l’esenzione da IMU.

In tale direzione, i l RAGIONE_SOCIALE (in occasione di una risposta al ‘ RAGIONE_SOCIALE 2014 ‘ del 3 febbraio 2014) ha espressamente escluso ogni caso di locazione del

fabbricato, anche se temporanea, al fine RAGIONE_SOCIALE‘applicazione del l’agevolazione , con la conseguenza che una locazione transitoria anche solo per la durata di un mese, ad esempio, farebbe decadere il beneficio, a causa RAGIONE_SOCIALEa distrazione del bene dalla finalità intrinseca RAGIONE_SOCIALE‘esenzione.

Peraltro, il legislatore ha espressamente tipizzato le agevolazioni fruibili anche per un periodo di durata inferiore all’anno di riferimento, in relazione alla sussistenza per un tempo corrispondente di una predeterminata condizione di fatto o di diritto.

In tal senso, emblematica è la previsione de ll’art. 13, comma 3, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall’art. 4, comma 5, lett. b, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, che riconosce al contribuente la riduzione RAGIONE_SOCIALEa base imponibile RAGIONE_SOCIALE‘IMU nella misura del 50% « per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati, limitatamente al periodo RAGIONE_SOCIALE‘anno durante il quale sussistono dette condizioni ». Invero, tale disposizione conferma l’indispensabilità di una normazione ad hoc per individuare le peculiari fattispecie di agevolazioni fruibili anche per una sola frazione RAGIONE_SOCIALE‘anno di riferimento in relazione alla ‘ specialità ‘ di situazioni ritenute meritevoli di apprezzamento per periodi di durata variabile.
Laddove, invece, non si ritiene che possa essere invocata – per a vallare la frazionabilità infrannuale RAGIONE_SOCIALE‘esenzione -la previsione generale RAGIONE_SOCIALE‘art. 9, comma 2, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, secondo cui: « L’imposta è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota ed ai mesi RAGIONE_SOCIALE‘anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il

possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero. A ciascuno degli anni solari corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria » . Difatti, il ‘ possesso ‘ contemplato dalla predetta disposizione (come dall’art. 13, comma 2, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214) è specificamente ‘ qualificato ‘ dalla titolarità RAGIONE_SOCIALEa proprietà, dei diritti reali di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie, nonché dalla concessione demaniale o dalla locazione finanziaria su immobili (alla luce RAGIONE_SOCIALEa precisazione fattane dall’art. 9, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23) , non avendo alcuna rilevanza che il soggetto passivo ne abbia perduto la disponibilità materiale.
Senza contare, peraltro , che l’eventuale concessione in locazione degli immobili non fa venir meno il ‘ possesso ‘ rilevante ai fini RAGIONE_SOCIALE‘IMU in capo al locatore, il quale può eventualmente beneficiare di una riduzione RAGIONE_SOCIALE ‘aliquota in base ad un’apposita previsione del regolamento comunale (ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 9, del d.l . 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214).

2.4 Considerando la novità RAGIONE_SOCIALEa questione, il collegio ritiene di poter enunciare il seguente principio di diritto: «In tema di IMU, l’esenzione prevista dall’art. 13, comma 9 -bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall’art. 2, comma 2, lett. a, del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, per i « fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita » (c.d. ‘ immobili -merce ‘) , non può essere riconosciuta in caso di locazione (ancorché transitoria) dei
medesimi nel corso RAGIONE_SOCIALE‘anno di riferimento, non essendone consentita la fruizione proporzionalmente commisurata al periodo infrannuale di godimento da parte del contribuente secondo la previsione RAGIONE_SOCIALE‘art. 9, comma 2, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in quanto il legislatore ha espressamente tipizzato le fattispecie di riduzione o esenzione usufruibili anche per un periodo di durata inferiore all’anno di riferimento, in relazione alla sussistenza per un tempo corrispondente di una predeterminata condizione di fatto o di diritto».
Alla stregua RAGIONE_SOCIALEe suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa alla Corte di giustizia tributaria RAGIONE_SOCIALEa Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria RAGIONE_SOCIALEa Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 27 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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