Esenzione IMU beni merce: la motivazione è cruciale

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza d’appello relativa a un avviso di accertamento IMU per l’anno 2012 su immobili invenduti di un’impresa di costruzioni. Il motivo dell’annullamento è la “motivazione apparente” della decisione di secondo grado, che non ha risposto in modo specifico alle contestazioni del contribuente. La Corte ha invece respinto la richiesta di applicare retroattivamente l’esenzione IMU beni merce, confermando che tale agevolazione non era in vigore per il 2012. Il caso è stato rinviato a un nuovo giudice d’appello.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione IMU Beni Merce: Quando la Motivazione Carente Annulla la Sentenza

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema di grande interesse per le imprese di costruzioni: l’esenzione IMU beni merce. La decisione chiarisce un aspetto procedurale fondamentale: una sentenza può essere annullata se la motivazione del giudice è vaga e non risponde in modo puntuale alle contestazioni del contribuente. Questo principio, noto come vizio di ‘motivazione apparente’, si rivela un’importante tutela per i diritti del cittadino nel processo tributario.

I Fatti del Caso: La Disputa sull’IMU 2012

Il caso riguarda un’impresa edile a cui il Comune di Roma aveva notificato un avviso di accertamento per il mancato pagamento dell’IMU relativa all’anno 2012 su una serie di immobili. L’impresa sosteneva che tali immobili, essendo ‘beni merce’ (cioè destinati alla vendita e non utilizzati), non dovessero essere soggetti all’imposta. Il ricorso dell’impresa era stato respinto sia in primo grado sia dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale aveva affermato che l’esenzione per i beni merce era stata introdotta solo a partire dal 2014 e, quindi, non era applicabile all’annualità in contestazione. L’imprenditore ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello.

La Decisione della Cassazione: Accolto il Vizio di Motivazione

La Suprema Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, annullando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo giudice d’appello. La Corte ha ritenuto fondata la censura relativa alla ‘motivazione apparente’. Ha invece respinto gli altri motivi, relativi alla violazione del contraddittorio preventivo, alla presunta incostituzionalità della norma per mancata retroattività dell’esenzione e alla condanna alle spese legali.

Le Motivazioni: L’Importanza di una Giustificazione Chiara

L’analisi delle motivazioni della Corte offre spunti cruciali per comprendere la portata della decisione.

Il Principio della ‘Motivazione Apparente’ e l’Esenzione IMU beni merce

Il punto centrale della vittoria del ricorrente risiede qui. L’impresa aveva sollevato contestazioni molto specifiche: alcuni immobili erano stati venduti prima del 2012, altri demoliti, altri ancora erano in corso di costruzione o in stato fatiscente. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, aveva rigettato l’appello con una formula generica, affermando che l’IMU era stata calcolata sui valori catastali dichiarati tramite procedura DOCFA. Secondo la Cassazione, questa non è una vera motivazione. È una giustificazione apparente, che non affronta nel merito le specifiche eccezioni sollevate. Un giudice ha l’obbligo di fornire una motivazione che raggiunga il ‘minimo costituzionale’, ovvero che permetta di comprendere il percorso logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione. Una formula vaga e standardizzata non soddisfa questo requisito e rende la sentenza nulla.

Contraddittorio Preventivo e Irretroattività delle Agevolazioni

La Corte ha colto l’occasione per ribadire due principi consolidati. Primo, per i tributi ‘non armonizzati’ come l’IMU, non esiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo per gli ‘accertamenti a tavolino’, cioè quelli basati sui dati già in possesso dell’ente. Secondo, le agevolazioni fiscali, come l’esenzione IMU beni merce, non sono retroattive. La scelta di introdurre un beneficio fiscale a partire da una certa data rientra nella piena discrezionalità del legislatore, dettata da scelte di politica economica, e non può essere sindacata o modificata dal giudice per estenderla a periodi precedenti.

Spese Legali e Difesa Interna dell’Ente

Infine, è stato chiarito che anche quando un ente pubblico si difende in giudizio con i propri funzionari interni, in caso di vittoria ha comunque diritto alla rifusione delle spese legali. Tali spese vengono liquidate in base ai parametri forensi, con una riduzione del 20%.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Contribuenti

Questa ordinanza della Cassazione offre importanti lezioni pratiche. Per i contribuenti, sottolinea l’importanza di formulare ricorsi dettagliati e specifici, documentando punto per punto ogni contestazione. Per il sistema giudiziario, riafferma l’obbligo per i giudici di rispondere in modo analitico alle censure sollevate, pena l’annullamento della sentenza per vizio di motivazione. Infine, per quanto riguarda l’esenzione IMU beni merce, la pronuncia consolida il principio della sua irretroattività, confermando che l’agevolazione è valida solo a partire dalle date espressamente previste dalla legge (parzialmente dal 2013 e in via definitiva dal 2014). La vittoria del contribuente, ottenuta su un vizio procedurale, dimostra come la correttezza formale del processo sia una garanzia essenziale per la tutela dei diritti di tutti.

Una sentenza può essere annullata se il giudice non risponde in modo specifico a tutte le argomentazioni presentate?
Sì. Se la motivazione della sentenza è talmente generica e vaga da non affrontare le specifiche contestazioni sollevate da una parte, si configura un vizio di ‘motivazione apparente’. Questo difetto equivale a un’assenza di motivazione e rende la sentenza nulla, poiché non rispetta il ‘minimo costituzionale’ richiesto per comprendere le ragioni della decisione.

L’esenzione IMU per i cosiddetti ‘beni merce’ delle imprese edili è retroattiva e si applica anche all’anno 2012?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che l’esenzione IMU per gli immobili destinati alla vendita non è retroattiva. La normativa ha introdotto questa agevolazione solo a partire dal 2013 (in modo parziale) e dal 2014 (in modo totale). La scelta di non estenderla agli anni precedenti è una decisione discrezionale del legislatore e non può essere modificata dal giudice.

L’ente fiscale è sempre obbligato a confrontarsi con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento IMU?
No. Per i tributi ‘non armonizzati’ come l’IMU e per gli accertamenti fiscali ‘a tavolino’ (basati sui dati già disponibili all’ufficio), non sussiste un obbligo generale per l’amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio preventivo prima di notificare l’atto impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34273 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34273 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16090/2021 R.G., proposto

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con studio in Orvieto (TR), ove elettivamente domiciliato (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: EMAIL ), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE Capitale, in persona del Sindaco pro tempore , autorizzata a resistere nel presente procedimento in virtù di determinazione resa dal Capo dell’Avvocatura Capitolina il 5 luglio 2021, n. 1914, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in RAGIONE_SOCIALE ( presso gli Uffici dell’Avvocatura Capitolina), ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: EMAIL ), giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

ICI IMU ACCERTAMENTO IMMOBILI – MERCE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 10 dicembre 2020, n. 3965/03/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 4 dicembre 2025 dal AVV_NOTAIO;

RILEVATO CHE:

NOME COGNOME ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 10 dicembre 2020, n. 3965/03/2020, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento n. 29230/2017 del 4 ottobre 2017 da parte di RAGIONE_SOCIALE Capitale, a mezzo della ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, per l’omesso versamento dell’ IMU relativa a ll’anno 2012 , nella misura complessiva di € 33.419,75, con riguardo a d immobili costituenti ‘ beni merce ‘ , dei quali egli era proprietario, nella qualità di titolare di impresa individuale corrente in RAGIONE_SOCIALE sotto la ditta ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘, ha rigettato l’appello proposto dal medesimo nei confronti di RAGIONE_SOCIALE Capitale avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 16 aprile 2019, n. 5544/27/2019, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali.
La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di prime cure -che aveva rigettato il ricorso originario – sul presupposto che: a) l’art. 13, comma 9 -bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall’art. 2, comma 2, lett. a ), del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, aveva riconosciuto l’esenzione da IMU per i ‘ beni merce ‘ soltanto con decorrenza dall’anno 2014; b) l’IMU era stata calcolata sulla base dei valori attribuiti agli immobili
dall’RAGIONE_SOCIALE del Territorio sulla base di quelli dichiarati dal contribuente mediante la procedura ‘ DOCFA ‘; c) l’ente impositore non era obbligato all’osservanza del contraddittorio endo-procedimentale ex art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212; d) « il sopra richiamato intervento del legislatore in tema di esenzione dall’IMU permette altresì di escludere la sussistenza dei prospettati profili di incostituzionalità dell’IMU riguardante i beni strumentali all’attività di impresa; essendo in via esclusiva affidato alla discrezionalità del legislatore il compito di intervenire ragionevolmente nel disciplinare la materia ».
RAGIONE_SOCIALE Capitale ha resistito con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria, il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione sulla pendente questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dell’art. 13, comma 9bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo applicabile ratione temporis (cioè, prima della modifica apportata dall’art. 2, comma 2, lett. a), del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, che ha riconosciuto l’esenzione con decorrenza dall’anno 2014), « nella parte in cui non prevede l’esenzione d’imposta nell’ipotesi di beni immobili destinati alla vendita e non utilizzati ad altro fine », in specifica relazione agli anni 2012 e 2013, nei quali la versione originaria della predetta disposizione ha avuto vigore. 4. Nelle more, con sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 17 aprile 2025, n. 49, la predetta questione di legittimità costituzionale è stata dichiarata manifestamente infondata.
La controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a quattro motivi.

Rispetto alla relativa formulazione, si deve preliminarmente disattendere l’eccezione di inammissibilità che la controricorrente ha proposto in relazione all’art. 366, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., considerando che ciascun mezzo contiene un ‘ esposizione sufficientemente chiara delle censure attingenti la sentenza impugnata.

Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione o falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi « in ordine alla nullità dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per errata applicazione del tributo IMU 2012 su immobili demoliti e/o venduti in data antecedente al periodo d’imposta, su immobili in corso di costruzione, in stato fatiscente o per cui l’imposta veniva già corrisposta », avendo inadeguatamente motivato sul punto che « né hanno pregio le ulteriori eccezioni rivolte dal contribuente specificamente contro la legittimità della sentenza. E ciò perché la CTP, senza che possa dirsi realizzata alcuna inversione dell’onere della prova, ha richiamato il fatto che nel caso di specie l’IMU, di norma calcolata sulla base dei valori catastali, è stata determinata in forza dei valori attribuiti dall’RAGIONE_SOCIALE del Territorio rispetto a quelli dichiarati mediante la procedura c.d. DOCFA; altresì chiarendo le opposte conclusioni proposte dalle parti durante lo svolgimento del processo in ordine ai fatti rilevanti della causa ».
A dire del ricorrente, a fronte della censura « secondo cui per un immobile l’imposta era stata pagata (immobile sito in Viale

COGNOME); altri erano stati venduti sin dal 2006 (immobili siti in INDIRIZZO); altri erano stati demoliti nel 2009 e nell’anno 2012 erano in costruzione (immobili siti in INDIRIZZO); altri erano stati demoliti, ricostruiti e venduti prima del 2012 (immobili siti in INDIRIZZO); altri erano fatiscenti e privi di rendita (immobili siti in INDIRIZZO e INDIRIZZO », il giudice di primo grado si era limitato ad argomentare « Le R.C. applicate sono quelle risultanti sul Nuovo Catasto Edilizio Urbano così come rettificate dall’Ufficio del Territorio a fronte delle relative denunce DOFCA ‘ »
2.1 Il predetto motivo è fondato.

2.2 Invero, secondo il tenore della doglianza, la sentenza impugnata non avrebbe scrutinato il motivo di appello n. 7, il cui testo è integralmente riprodotto (in ossequio al canone dell’autosufficienza) dalla pagina 18 alla pagina 29 del ricorso per cassazione.

2.3 Ciò posto, l’art. 36, comma 2, n. 4 ), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45, comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che la sentenza: « (…) deve contenere: (…) 4) la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (…) ».

2.4 Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez.
5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446; Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5882).

Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di ‘ motivazione apparente ‘, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del ‘ minimo costituzionale ‘ richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446; Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5882).
In particolare, poi, il vizio di motivazione contraddittoria è rinvenibile soltanto in presenza di un contrasto insanabile ed inconciliabile tra le argomentazioni addotte nella sentenza impugnata, che non consenta la identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione (tra le tante: Cass., Sez. Lav., 17 agosto 2020, n. 17196; Cass., Sez. 6^-5, 14 aprile 2021, n. 9761; Cass., Sez. 5^, 26 novembre 2021, n. 36831; Cass., Sez. 6^-5, 14 dicembre 2021, n. 39885; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2022, nn. 13214, 13215 e 13220; Cass., Sez. 5^, 23 agosto 2023, n. 25079; Cass., Sez. 5^, 2 settembre 2024, n. 23530).
2.5 Nella specie, , la sentenza impugnata si è astenuta da ogni accertamento sulle contestazioni riproposte dall’appellante

sulla scorta della copiosa documentazione prodotta, limitandosi a giustificare il rigetto del motivo di appello con la vaga e generica argomentazione che « nel caso di specie l’IMU, di norma calcolata sulla base dei valori catastali, è stata determinata in forza dei valori attribuiti dall’RAGIONE_SOCIALE del Territorio rispetto a quelli dichiarati mediante la procedura c.d. DOCFA », che nessuna spiegazione fornisce sul pagamento dell’imposta per alcuni immobili, né sulla alienazione, sulla demolizione e/o sulla ricostruzione di altri immobili assoggettati ad imposta.
Ne deriva che la sentenza impugnata è -in parte qua -insufficiente ed apparente sul piano della logica giuridica, giacché essa contiene una carente illustrazione delle ragioni sottese al rigetto del motivo di appello, non raggiungendo il decisum la soglia del minimo costituzionale in relazione all’articolata formulazione della censura .

Con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 del d .lgs. 19 giugno 1997, n. 218, e dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 ), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che « n(eppure) è dato riscontrare alcuna violazione del principio del contraddittorio sancito dall’art. 12 comma settimo legge 212/2000, poiché tale norma fa esplicito riferimento alle sole ipotesi in cui si siano verificati accessi, ispezioni o verifiche nei locali in cui viene esercitata l’attività di impresa (in al senso Cass. 701/2019) ».
A dire del ricorrente, « l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale e immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità

dell’atto finale del procedimento, per violazione dei principi di collaborazione, del legittimo affidamento, buona fede nel rapporto tributario e del principio generale del ‘giusto procedimento amministrativo’ nonché del diritto al contradditorio e del diritto di difesa, in quanto è sottratta al contribuente una fase necessaria e spettante quale il confronto con l’Ufficio fiscale. Inoltre, tale principio si fa più stringente nei casi, quali quello di specie, in cui il contribuente ha attivato l’accertamento con adesione, ovvero l’istituto c.d. deflattivo del contenzioso creato appositamente dal legislatore per definire la questione in contraddittorio tra le parti ed evitare defatiganti contenziosi tributari, consentendo di rideterminare la pretesa tributaria e di beneficiare di sanzioni ridotte ad 1/3 del minimo. Il mancato invito del contribuente costituisce una violazione di quei principi di cui l’istituto è portatore, finendo per eliminare la ragion d’essere dell’istituto stesso, la cui sanzione non può ch e essere la nullità dell’avviso di accertamento in contestazione. Del resto, il contribuente avrebbe potuto giungere alla definizione della controversia nella fase precontenziosa in contraddittorio con l’Ufficio accertatore e beneficiare della riduzione ad un terzo delle sanzioni ».
3.1 Il predetto motivo è infondato.

3.2 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi ” non armonizzati ” (come l’IRPEF, l’IRAP , le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. ‘ a tavolino ‘, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass.,
Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094; Cass., Sez. Trib., 23 maggio 2025, n. 13818; Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025, n. 15522; Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271).

3.3 Sul punto, peraltro, pur rilevando che « (…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale », il giudice delle leggi ha recentemente ribadito che, « (…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale (…) » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47); per cui, premesso che: « Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente -la partecipazione procedimentale del contribuente -ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche ‘a tavolino’ », se ne è desunto che: « Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di
adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47).

3.4 Aggiungasi che, in tema di accertamento per adesione, l’art. 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, consente al contribuente di chiedere all’Ufficio la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione, ma la scelta di invitarlo ad aderire alla definizione transattiva e di fissarne il contenuto è riservata all’amministrazione finanziaria, con la conseguenza che, qualora la stessa ritenga di non addivenire all’accordo, non spetta la riduzione delle sanzioni (Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2010, n. 1839; Cass., Sez. 6^-5, 28 giugno 2012, n. 11041; Cass., Sez. 6^-5, 13 febbraio 2014, n. 3303; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2015, n. 12006; Cass., Sez. 6^-5, 21 giugno 2017, n. 15401; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2018, n. 18939; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12137; Cass., Sez. 5^, 19 agosto 2020, nn. 17361 e 17362; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2021, n. 12394; Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2022, n. 10272; Cass., Sez. Trib., 7 marzo 2024, n. 6142).
3.5 Ne consegue che il giudice di appello si è sostanzialmente uniformato ai principi enunciato con la pur sommaria affermazione che « n(on) è dato riscontrare alcuna violazione del principio del contraddittorio sancito dall’art. 12 comma settimo legge 212/2000, poiché tale norma fa esplicito riferimento alle sole ipotesi in cui si siano verificati accessi, ispezioni o verifiche nei locali in cui viene esercitata l’attività di impresa (in tal senso Cass. 701/2019) ».

Con il terzo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e 13

del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che « la CTP ha (…) considerato gli aspetti caratterizzanti l’odierna controversia, sì da valutare che l’art. 2 comma secondo DL 102/2013 ha stabilito l’esenzione dall’IMU a decorrere dal 1.1.2014, con ulteriore esenzione dell’esonero dal pagamento della seconda rata del 2013, proprio in relazione ai fabbricati costruiti e destinati dall’impresa alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati.'(…) ‘il sopra richiamato intervento del legislatore in tema di esenzione dall’IMU permette altresì di escludere la sussistenza dei prospettati profili di incostituzionalità dell’IMU riguardante i beni strumentali all’attività impresa; essendo in via esclusiva affidato alla discrezionalità del legislatore il compito di intervenire ragionevolmente nel disciplinare la materia ».
A dire del ricorrente: « L’art. 13 comma 1 decreto -legge 6 dicembre 2011 n. 201, ha anticipato, in via sperimentale, l’istituzione dell’imposta municipale propria a decorrere dall’anno 2012. Con l’art. 13, comma 9 -bis del DL 201/2011 il legislatore ha dapprima decretato l’esenzione parziale per l’anno 2013 e dal 1° gennaio 2014 l’esenzione totale dell’IMU dei beni merce. A sommesso parere della scrivente difesa, una svolta tanto repentina da parte del legislatore costituisce un evidente sintomo dell’esistenza di profili di irragion evolezza e di incostituzionalità. Ne consegue che, rispetto all’anno 2012, la disciplina applicabile ratione temporis si rivela illegittima per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., essendo irragionevole la limitazione temporale dell’esenzione dal tributo prevista dal nuovo comma 9 bis».
4.1 Il predetto motivo è infondato.

4.2 Come si è detto, la questione è stata recentemente decisa nel senso della manifesta infondatezza dal giudice delle leggi, il quale ha perentoriamente ribadito che: « Spetta al legislatore, nell’ambito della sua discrezionalità e nei limiti della non palese irragionevolezza, decidere in merito a eventuali esenzioni o agevolazioni relative a tale imposta ».

4.3 Peraltro, sulla medesima questione in punto di diritto, questa Corte aveva già rilevato che « (…) ci si trova di fronte ad una normativa che istituisce agevolazioni fiscali – addirittura una esenzione – le quali non solo, come insegna il costante orientamento di questa Corte, sono di stretta interpretazione, ma anche impegnano la discrezionalità del legislatore cui spettano le scelte di politica economico-fiscale delle quali le agevolazioni e le esenzioni sono uno strumento di attuazione. Nel caso di specie la volontà del legislatore si è peraltro espressa chiaramente, stabilendo (art. 2, comma 2, lettera a) d.l. n. 102 del 2013) una precisa decorrenza – il 1° gennaio 2014 – per l’esenzione IMU dei c.d. “immobili merce” e cioè «i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati». La stessa norma, al comma 1, prevedeva che per l’anno 2013 in relazione ai suddetti immobili non fosse dovuta la seconda rata dell’IMU, stabilendo 4 espressamente che rimanesse dovuta la prima rata. Per gli stessi immobili era in precedenza invece prevista riguardo all’IMU la facoltà per i Comuni di «ridurre l’aliquota di base fino allo 0,38 per cento … per un periodo non superiore a tre anni dall’ultimazione dei lavori». (…) Tutto questo configura un assetto normativo rispetto al quale la sentenza impugnata non trova supporto che ne possa giustificare le conclusioni ove non si pensi ad un vero
e proprio intervento del giudice non “come interprete” (sia pur “costituzionalmente orientato”) ma “come legislatore” » (Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2021, n. 760 -vedasi anche: Cass., Sez. Trib., 21 marzo 2024, n. 7612).

Per cui, adattando tali motivazioni alla fattispecie in decisione, se ne è concluso che: « Le stesse argomentazioni fin qui sviluppate chiariscono allo stesso tempo le ragioni di manifesta infondatezza dell’eccezione di illegittimità costituzionale degli artt. 9, comma 1, d.lgs. n. 23 del 2011, 8, comma 2 d.lgs. n. 23 del 2011 e 13, commi 2 e 9 bis, d.l. n. 201 del 2011 (…) dedotta nell’unico motivo di ricorso (…), che deve esser quindi respinto ».

4.4 In definitiva, il giudice di legittimità ha escluso l’applicabilità retroattiva dell’esenzione da IMU, che era stata dedotta dalla ricorrente in base all’eccezione di illegittimità costituzionale degli artt. 13, commi 2 e 9bis , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, 8, commi 1, 2 e 9, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nel testo antecedente alla modifica apportata dall’art. 2, comma 2, lett. a, del d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, sul condivisibile rilievo della insindacabilità delle scelte riservate al legislatore ordinario nella previsione delle agevolazioni fiscali (Cass., Sez. Trib., 21 marzo 2024, n. 7612).
Difatti, è pacifico che neppure i principi costituzionali di ragionevolezza e proporzionalità ( ex art. 3 Cost.) consentono di escludere né vulnerare la discrezionalità del legislatore ordinario nell’individuazione e nella caratterizzazione delle fattispecie derogatorie alle regole di determinazione ed applicazione dei tributi, che possono essere disciplinate

mediante una dettagliata specificazione dei requisiti soggettivi e/o oggettivi, in modo che l’operato dell’amministrazione (e, di conseguenza, del giudice che è chiamato a sindacarne la legittimità) sia più o meno vincolato nell’apprezzamento di particolari situazioni di fatto e nel conseguente riconoscimento del beneficio fiscale (in termini: Cass., Sez. Trib., 18 febbraio 2020, n. 4071).

4.5 Ne discende che nessuna norma di rango costituzionale consente di giustificare l’estensione retroattiva di un’agevolazione fiscale, per la quale il legislatore ordinario ha intenzionalmente e discrezionalmente stabilito la decorrenza da un momento successivo, non essendo configurabile un’illegittimità costituzionale nella fissazione del dies a quo di un trattamento più favorevole (in termini di esenzione o riduzione) rispetto alla disciplina generale del tributo considerato (Cass., Sez. Trib., 21 marzo 2024, n. 7612).
4.6 In subiecta materia , si rammenta che la Corte Costituzionale ha ritenuto, « sul piano della giustificazione costituzionale, operare una distinzione -di massima, poiché le interconnessioni rimangono sempre possibili -tra i diversi istituti agevolativi », evidenziando che: « In alcuni casi è (…) comunque ravvisabile la prevalenza di un carattere strutturale, dal momento che la sottrazione all’imposizione (o la sua riduzione) è resa necessaria dall’applicazione coerente e sistematica del presupposto del tributo (ad esempio per evitare doppie imposizioni) o dalla ricognizione dei soggetti passivi oppure dal rilievo di una minore o assente capacità contributiva (che il legislatore può riscontrare in relazione ad alcune circostanze di fatto o alla particolare fisionomia del tributo). In siffatte ipotesi, si è in presenza di agevolazioni previste per finalità intrinseche al prelievo. In altri istituti, invece, la natura
di agevolazione è propriamente riscontrabile, perché, a differenza di quelli appena descritti, essi presuppongono l’esistenza di una capacità contributiva coerente con la struttura del tributo, ma, in deroga (…) al dictum de omni di cui all’art. 53, primo comma, Cost., prevedono, per motivi extrafiscali, forme di esenzione, di tassazione sostitutiva più favorevole o altre misure comunque dirette a rendere meno gravoso o non incidente il carico tributario in relazione a determinate fattispecie. All’interno di questa categoria di agevolazioni è poi possibile distinguere tra quelle in cui la finalità extrafiscale perseguita dal legislatore appare riconducibile all’attuazione di altri principi costituzionali (quali, a titolo esemplificativo, la tutela della famiglia, del diritto alla salute o lo sviluppo della previdenza) e quelle per le quali, invece, questa prospettiva teleologica non è individuabile. Al riguardo va precisato che il difetto di tale prospettiva non rende queste ultime agevolazioni di per sé in contrasto con la Costituzione, salvo quando la finalità extrafiscale non sia in alcun modo riconducibile a motivi attinenti al bene comune e assuma piuttosto il tratto di un mero privilegio. Rimane fermo, in ogni caso, che il suddetto difetto, nell’ambito del sindacato sulla violazione del principio di eguaglianza tributaria, implica uno scrutinio particolarmente rigoroso sulla sussistenza di una eadem ratio che ne giustifichi l’estensione in riferimento alle fattispecie ritenute escluse » (Corte Cost., 23 giugno 2020, n. 120 -vedansi anche: Corte Cost. 13 ottobre 2022, n. 209; Corte Cost., 19 novembre 2024, n. 182).
È evidente, quindi, che, nel caso di specie, l’intervento del giudice delle leggi non è stato richiesto per estendere un’agevolazione già esistente nel sistema tributario vigente ad una fattispecie tralasciata o pretermessa dal legislatore per

disparità di trattamento o per irragionevolezza nella individuazione dei beneficiari, bensì per introdurre ex novo un’agevolazione sino ad allora inesistente nel sistema tributario vigente in relazione ad una fattispecie tipizzata soltanto ex post dal legislatore per il godimento di un beneficio fiscale, travalicando i limiti connaturati alla manipolazione adeguatrice delle disposizioni legislative.

Con il quarto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione dell’art. 91, primo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stata erroneamente pronunciata dal giudice di secondo grado la condanna dell’appellante alla rifusione delle spese giudiziali in favore dell’appellato, con la liquidazione dei compensi nella misura di € 3.000,00 (oltre ad accessori), « non considerando che, in entrambi i gradi di giudizio, l’Amministrazione si era costituita per mezzo del proprio funzionario e senza presentare apposita nota spese ».
5.1 Il predetto motivo è infondato.

5.2 Difatti, è inconferente il richiamo alla costituzione dell’ amministrazione finanziaria a mezzo di propri funzionari nei giudizi di merito , giacché l’opzione per la difesa ‘ domestica ‘ ex art. 11, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non esclude che la soccombenza del contribuente ne giustifichi la condanna alla rifusione delle spese giudiziali, potendo al più incidere sulla misura dei compensi liquidabili ex art. 15, comma 2-sexies, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (nel testo novellato dall’a rt. 9, comma 1, lett. f), n. 2, del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156), essendo pacifico che, n el processo tributario, alla parte pubblica assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, in caso di vittoria della lite
spetta la liquidazione delle spese, la quale deve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti, atteso che l’espresso riferimento ai compensi per l’attività difensiva svolta, contenuto nell’art. 15, comma 2bis , del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, conferma il diritto dell’ente alla rifusione dei costi sostenuti e dei compensi per l’assistenza tecnica fornita dai propri dipendenti, che sono legittimati a svolgere attività difensiva nel processo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2019, n. 23055; Cass., Sez. 5^, 11 ottobre 2021, n. 27634; Cass., Sez. 5^, 1 giugno 2022, n. 17816; Cass., Sez. Trib., 24 ottobre 2023, n. 29439; Cass., Sez. Trib., 6 giugno 2024, n. 15880; Cass., Sez. Trib., 28 luglio 2025, n. 21728).
Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’ infondatezza dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a RAGIONE_SOCIALE nella camera di consiglio del 4 dicembre 2025 .

IL PRESIDENTE NOME COGNOME

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