Esenzione ICI per scuole: no se l'attività è commerciale

Una fondazione che gestisce una scuola privata si è vista negare l’esenzione ICI per gli anni 2010 e 2011. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione, stabilendo che l’attività didattica era svolta con modalità commerciali, dato il cospicuo volume d’affari e le rette non meramente simboliche. La sentenza chiarisce che per beneficiare dell’esenzione, l’ente deve dimostrare che l’attività è svolta gratuitamente o dietro un corrispettivo che copre solo una minima parte dei costi, un onere probatorio non soddisfatto nel caso di specie. La Corte ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell’ente di riscossione su una questione procedurale, invalidando l’annullamento dell’accertamento per l’anno 2009.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI per Scuole Paritarie: Quando la Retta Trasforma l’Attività in Commerciale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per gli enti non profit che operano nel settore dell’istruzione: i limiti e le condizioni per beneficiare dell’esenzione ICI. La decisione chiarisce che una scuola paritaria, pur avendo finalità educative, perde il diritto all’agevolazione fiscale se l’attività didattica viene svolta con modalità commerciali, un aspetto che dipende strettamente dalla natura delle rette richieste e dal volume d’affari generato.

I Fatti del Caso: la Controversia sull’Esenzione ICI di una Scuola Paritaria

Una fondazione, proprietaria di un immobile adibito a scuola paritaria, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al mancato pagamento dell’ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011. L’ente sosteneva di aver diritto all’esenzione in quanto ente non commerciale impegnato in un’attività didattica. La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente riformato la decisione di primo grado, negando l’esenzione per il 2010 e 2011 sul presupposto della commercialità dell’attività, ma confermando l’annullamento dell’atto per il 2009 a causa della decadenza del potere impositivo dell’ente di riscossione.

Entrambe le parti hanno quindi presentato ricorso in Cassazione: la fondazione per ottenere l’esenzione anche per il 2010 e 2011, e l’ente di riscossione con un ricorso incidentale per contestare la declaratoria di decadenza relativa al 2009.

L’Analisi della Corte sull’Esenzione ICI

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della fondazione, confermando che l’attività svolta non poteva beneficiare dell’esenzione ICI. L’analisi dei giudici si è concentrata sulla distinzione tra attività non commerciale e attività commerciale, un criterio fondamentale per l’applicazione dell’agevolazione fiscale.

Il Principio della Non Commercialità

I giudici hanno ribadito il consolidato orientamento secondo cui l’esenzione è subordinata alla coesistenza di due requisiti:
1. Requisito soggettivo: l’attività deve essere svolta da un ente che non ha come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
2. Requisito oggettivo: l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dalla norma (assistenziali, sanitarie, didattiche, etc.) e, soprattutto, non deve essere svolta con modalità commerciali.

In linea con il diritto dell’Unione Europea in materia di aiuti di Stato, un’attività si considera non economica (e quindi non commerciale) solo se è svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un corrispettivo meramente simbolico, tale da coprire solo una frazione minima dei costi effettivi del servizio.

L’Onere della Prova e il Criterio della Retta Simbolica

La Corte ha sottolineato che l’onere di dimostrare la sussistenza di tali requisiti grava sul contribuente. Nel caso di specie, il giudice di appello aveva correttamente valutato che il cospicuo volume d’affari (oltre 764.000 euro) e l’importo delle rette annuali (tra i 2.500 e i 3.000 euro) escludevano la natura simbolica del corrispettivo. La fondazione non era riuscita a provare che tali importi fossero significativamente inferiori ai valori di mercato per servizi analoghi, non riuscendo quindi a dimostrare la natura non commerciale della sua attività didattica.

La Decisione sui Motivi Procedurali: il Ricorso Incidentale

Di particolare interesse è anche la decisione sul ricorso incidentale dell’ente di riscossione. La Corte lo ha accolto, affermando che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nel dichiarare la decadenza del potere impositivo per l’anno 2009. L’ente di riscossione, infatti, aveva riproposto l’eccezione in appello oltre i termini perentori previsti dalla legge. La tardività di tale riproposizione rendeva la questione inammissibile, con la conseguenza che l’accertamento per il 2009 è stato ritenuto valido.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa applicazione dei principi giurisprudenziali, sia nazionali che europei. Per quanto riguarda il merito, la decisione si allinea all’interpretazione che subordina l’esenzione ICI alla prova concreta della non economicità dell’attività. Non è sufficiente la finalità sociale o educativa dell’ente; è necessario che le modalità di erogazione del servizio siano strutturalmente non orientate al mercato. La realizzazione di un significativo volume d’affari e l’applicazione di rette non palesemente simboliche sono stati considerati indicatori inequivocabili di un’attività di natura commerciale, precludendo così l’accesso al beneficio fiscale. Sul piano processuale, la Corte ha riaffermato l’importanza del rispetto dei termini perentori, sancendo che la tardiva riproposizione di un’eccezione in appello ne comporta l’inammissibilità, anche se la questione era stata assorbita in primo grado.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione offre un importante vademecum per gli enti non profit: l’esenzione ICI non è un diritto automatico legato alla natura dell’ente, ma un’agevolazione condizionata alle concrete modalità di svolgimento dell’attività. Per le scuole paritarie, ciò significa che le rette scolastiche devono essere mantenute a un livello puramente simbolico per non incorrere nella qualificazione di attività commerciale e nella conseguente perdita del beneficio fiscale. La sentenza evidenzia inoltre come il rigore procedurale sia fondamentale: il mancato rispetto dei termini può compromettere l’esito del giudizio, anche in presenza di ragioni di merito potenzialmente fondate.

Quando una scuola privata perde il diritto all’esenzione ICI?
Una scuola privata perde il diritto all’esenzione ICI quando svolge la sua attività didattica con modalità commerciali. Secondo la Corte, questo avviene quando le rette scolastiche non sono meramente simboliche ma rappresentano un corrispettivo significativo, e l’ente realizza un cospicuo volume d’affari, indicando che l’attività opera in una logica di mercato.

Cosa deve dimostrare un ente per ottenere l’esenzione ICI?
L’ente deve fornire la prova concreta di possedere sia il requisito soggettivo (essere un ente non commerciale) sia quello oggettivo (che l’attività svolta nell’immobile non è di natura commerciale). In particolare, deve dimostrare che il servizio è offerto gratuitamente o dietro il pagamento di un corrispettivo simbolico che copre solo una minima frazione dei costi effettivi.

È possibile riproporre in appello una questione non esaminata in primo grado?
Sì, ma è necessario farlo nel rispetto dei termini perentori stabiliti dalla legge per la costituzione in giudizio e il deposito delle controdeduzioni. Come chiarito dalla Corte, una riproposizione tardiva dell’eccezione è inammissibile e non può essere esaminata dal giudice d’appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29193 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29193 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/10/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22784/2020 R.G., proposto DA

la ‘ RAGIONE_SOCIALE, con sede in RAGIONE_SOCIALE, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore , rappresentata e difesa dall ‘AVV_NOTAIO, con studio in Faenza (RV), e lettivamente domiciliata presso l’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, con sede in RAGIONE_SOCIALE, in persona RAGIONE_SOCIALE‘amministratore unico pro tempore , nella qualità di affidataria del servizio di gestione RAGIONE_SOCIALE entrate tributarie del Comune di RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in Modena, e dall’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE/RICORRENTE INCIDENTALE

ICI IMU ESENZIONE ACCERTAMENTO

avverso la sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria r egionale RAGIONE_SOCIALE‘Emilia – Romagna il 25 novembre 2019, n. 2163/12/2019;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 3 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO;

RILEVATO CHE:

la ‘ RAGIONE_SOCIALE h a proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE‘Emilia – Romagna il 25 novembre 2019, n. 2163/12/2019, la quale, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per l’I CI relativa agli anni 2009, 2010 e 2011, in relazione ad immobile ubicato nel medesimo Comune e destinato a scuola paritaria sotto la denominazione di ‘ RAGIONE_SOCIALE , ha parzialmente accolto l’appello proposto dal la ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ nei confronti RAGIONE_SOCIALEa medesima avverso la sentenza depositata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 15 marzo 2017 n. 82/03/2017, confermando soltanto l’annullamento RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo per l’anno 2009 e compensando le spese giudiziali;
il giudice di appello ha parzialmente riformato la decisione di prime cure, sul rilievo che: a) i presupposti per il riconoscimento alla contribuente del l’esenzione da ICI, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 2-bis , del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , non sussistessero in relazione

agli anni 2010 e 2011; b) l’a ffidataria del servizio di gestione RAGIONE_SOCIALE entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo i n relazione all’anno 2009 ;

l a ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza;

con ordinanza interlocutoria, il collegio ha disposto l’acquisizione del fascicolo di merito;

all’esito, la causa è stata fissata per la trattazione in camera di consiglio;

le parti hanno depositato memorie;

CONSIDERATO CHE:

il ricorso principale è affidato a quattro motivi.

1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 3 0 dicembre 1992, n. 504 (nel testo modificato dall’art. 7, comma 2 -bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, quale sostituito dall’ar t. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente esclusa dal giudice di appello l’esenzione da ICI per l’im mobile appartenente alla contribuente con riguardo agli anni 2010 e 2011, sul presupposto RAGIONE_SOCIALEa commercialità RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica ivi svolta;
1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (nel testo modificato dall’art. 91 -bis , comma 3, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’attività

didattica fosse svolta dalla contribuente con finalità commerciali, pur non essendone segno indicativo il versamento di una retta simbolica da parte degli studenti ed idonea alla copertura di una mera frazione dei costi effettivi di gestione del servizio;

1.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 10, comma 3, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stata erroneamente esclusa dal giudice di appello l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esimente RAGIONE_SOCIALEa oggettiva incertezza in relazione all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni pecuniarie ;

1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di appello il vincolo RAGIONE_SOCIALEa continuazione nell’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni pecuniarie, stante la reiterazione annuale RAGIONE_SOCIALEa medesima infrazione;

il ricorso incidentale è affidato a due motivi;

2.1 con il primo motivo, si denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; in ulteriore subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 10, comma 4, e 11, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, ovvero RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, commi 161 e 173, lett. d, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2006, n. 296, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni
pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione RAGIONE_SOCIALEa questione (assorbita nella decisione di prime cure) di decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’anno 2009 , essendo ampiamente decorso al momento RAGIONE_SOCIALEa costituzione in giudizio RAGIONE_SOCIALEa controparte (12 novembre 2018) il termine di sessanta giorni dalla notifica del gravame (11 ottobre 2017); in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’affidataria del servizio di gestione RAGIONE_SOCIALE entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’anno 2009, mediante la no tifica alla contribuente RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento il 23 novembre 2015, laddove il termine di decadenza sarebbe venuto a scadenza soltanto il 31 dicembre 2015;
2.2 con il secondo motivo (in subordine all’accoglimento del ricorso principale), si denuncia nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione RAGIONE_SOCIALE domande di disapplicazione o riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni pecuniarie; in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che le domande di disapplicazione o riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni pecuniarie fossero state tempestive;
3. si deve esaminare con precedenza il primo motivo del ricorso incidentale, avente priorità logica e giuridica rispetto ai motivi del ricorso principale, poiché attinente, al contempo, in relazione alle diverse censure, a questione pregiudiziale di rito (cioè, la tardiva riproposizione in appello RAGIONE_SOCIALE ‘eccezione di

decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009 ) e preliminare di merito (cioè, la decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009) ;

3.1 invero, nel giudizio di cassazione, il ricorso incidentale non condizionato, con cui vengano proposte questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito la cui decisione, secondo l’ordine logico e giuridico, debba precedere quella del merito del ricorso principale, va esaminato con priorità rispetto a quest’ultimo, indipendentemente dalla rilevabilità d’ufficio RAGIONE_SOCIALE questioni proposte – profilo, questo, che riveste importanza preminente in caso di ricorso incidentale condizionato allo scopo di superare la volontà RAGIONE_SOCIALEa parte di subordinare l’esame RAGIONE_SOCIALEa propria impugnazione all’accoglimento del ricorso principale – poiché l’interesse all’impugnazione sorge per il solo fatto che il ricorrente incidentale è soccombente sulla questione pregiudiziale o preliminare decisa in senso a lui sfavorevole, così da rendere incerta la vittoria conseguita sul merito dalla stessa proposizione del ricorso principale e non già dalla sua eventuale fondatezza (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 31 ottobre 2014, n. 23271; Cass., Sez. 1^, 2 dicembre 2015, n. 24558; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2016, n. 8544; Cass., Sez. 5^, 20 gennaio 2017, n. 1538; Cass., Sez. 2^, 22 ottobre 2019, n. 26950; Cass., Sez. 1^, 10 luglio 2020, n. 14782; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4329; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2021, n. 19738; Cass., Sez. 2^, 16 luglio 2021, n. 20320; Cass., Sez. Lav., 9 settembre 2021, n. 24407; Cass., Sez. 6^-5, 17 marzo 2022, n. 8704; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2023, n. 6270); 3.2 ciò detto, il motivo è fondato;
3.3 secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, nel processo tributario, improntato a criteri di speditezza e concentrazione, la volontà RAGIONE_SOCIALE‘appellato di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramente illustrativa (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 ottobre 2012, n. 17950; Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2014, n. 26830; Cass., Sez. 5^, 24 settembre 2015, n. 18937; Cass., Sez. 6^-5, 22 giugno 2016, n. 12937; Cass., Sez. 5^, 31 giugno 2017, n. 2402; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13387;Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, n. 10502; Cass., Sez. 5^, 10 maggio 2022, n. 14841);
3.4 nella specie, come si desume dalla consultazione del fascicolo di merito, la sentenza impugnata ha contravvenuto a tale principio, avendo ritenuto che: « È (…) fondata l’eccezione di decadenza RAGIONE_SOCIALE‘ente impositore ( recte : RAGIONE_SOCIALE‘affidataria RAGIONE_SOCIALEa gestione RAGIONE_SOCIALE entrate patrimoniali) dal potere accertativo con riferimento all’annualità 2009 (eccezione tempestivamente riproposta con le controdeduzioni in appello, non essendo necessaria la proposizione di appello incidentale in difetto di una pronuncia di rigetto RAGIONE_SOCIALE‘eccezione da parte RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE Tributaria Provinciale) », senza tener conto che le controdeduzioni erano state depositate dall’appellata (12 novembre 2018) ben oltre la scadenza del termine previsto dal combinato disposto degli artt. 23, comma 1, e 54, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (11 ottobre 2017), per cui la riproposizione RAGIONE_SOCIALEa precedente eccezione era stata palesemente tardiva;
4. Il primo motivo ed il secondo motivo del ricorso principale -la cui stretta ed intima connessione suggerisce l’esame congiunto -sono infondati;

4.1 secondo il costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142), l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dal l’ 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l’esenzione dall’ ICI per « gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive »;
4.2 tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l’esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale RAGIONE_SOCIALE stesse; un’ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla
legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera « che non abbiano esclusivamente natura commerciale »;

4.3 occorre precisare, inoltre, che le condizioni RAGIONE_SOCIALE‘esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamente allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle didattiche;
4.4 d unque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602;
Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108);

4.5 sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che « il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale » (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072);

4.6 sul diverso versante RAGIONE_SOCIALEa compatibilità RAGIONE_SOCIALEa norma in esame con il diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione E uropea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE del 19 dicembre 2012, l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass.,
Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579);

4.7 sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE, in particolare con l’art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: « sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza »;
4.8 è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALE‘attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

4.9 né può tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa circolare emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 26 gennaio 2009 , n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale »;

4.10 la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto, infatti, che l’applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALE attività interessate ed ha concluso nel senso che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 costituisce aiuto

di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero RAGIONE_SOCIALE somme);

4.11 tale ultimo aspetto è stato di recente affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla C orte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P – C623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE , con la quale è stato chiarito che l’ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza RAGIONE_SOCIALE‘accertamento RAGIONE_SOCIALEa sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali RAGIONE_SOCIALEa misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale;
4.12 se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364), che l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico;
4.13 ed è questa la disposizione normativa (nell’interpretazione ‘ europeisticamente ‘ orientat a di questa Corte) da applicare ratione temporis alla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘ ICI per gli anni 2009, 2010 e

2011, prima RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dall’art. 91 -bis del d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, e dall’art. 11bis del d.l. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13;

4.14 ora, con particolare riguardo alle attività didattiche, la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE ha stabilito che « queste si ritengono svolte con modalità non commerciali se sono soddisfatte alcune condizioni specifiche. In particolare, l’attività deve essere paritaria rispetto all’istruzione pubblica e la scuola deve garantire la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; la scuola deve inoltre accogliere gli alunni portatori di handicap, applicare la contrattazione collettiva, avere strutture adeguate agli standard previsti e prevedere la pubblicazione del bilancio. Oltre a ciò, l’attività deve essere svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico, tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE‘assenza di relazione con lo stesso. Al riguardo, la RAGIONE_SOCIALE ricorda che, conformemente alla giurisprudenza, non costituiscono attività economica i corsi offerti da determinati stabilimenti che formano parte del sistema RAGIONE_SOCIALE‘istruzione pubblica e sono finanziati, del tutto o prevalentemente, con fondi pubblici. La natura non economica RAGIONE_SOCIALE‘istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato. Come anche la RAGIONE_SOCIALE ha riconosciuto nella comunicazione
sull’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE in materia di aiuti di Stato alla compensazione concessa per la prestazione di servizi di interesse economico generale, tali principi riguardano la formazione professionale, la scuola elementare e gli asili nido privati e pubblici, l’attività d’insegnamento esercitata in via accessoria nelle università, nonché l’offerta di istruzione universitaria. Alla luce di quanto precede, la RAGIONE_SOCIALE ritiene che le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito. Pertanto, nella fattispecie, considerati i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli 1 e 3 del regolamento e i requisiti oggettivi specifici di cui all’articolo 4, la RAGIONE_SOCIALE ritiene che il servizio didattico fornito dagli enti in questione non possa essere considerato un’attività economica »;
4.15 si tratta, dunque, di controllare se il giudice di merito, nell’accertamento dei vari requisi ti, abbia correttamente applicato l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2 -bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione RAGIONE_SOCIALE il 6 novembre 2018, cause riunite C622/16 P – C-623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE vs. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE , verificando che l’attività didattica fosse stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio;
4.16 nella specie, a ben vedere, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo valutato che la realizzazione di un cospicuo volume d’affari da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente ecclesiastico negli anni 2009, 2010 e 2011 (precisamente, nella misura di € 764.359,72) e la carenza di prove circa l’inferiorità di una retta nella misura di € 2.521,91 per l’anno 2009, di € 2.767,35 nell’anno 2010 e di € 3.008,51 nell’anno 2011 rispetto ai valori di mercato (precisamente, rispetto a quella di altre scuole private in ambito regionale) escludessero, a monte, l’irrisorietà o la simbolicità dei corrispettivi ricavati dall’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività didattica e giustificassero il diniego RAGIONE_SOCIALE‘esenzione da ICI ;
4.17 neppure si può invocare -come pure è stato fatto dalla ricorrente – la rispondenza RAGIONE_SOCIALEa retta scolastica in questione ai limiti fissati in materia di ‘ costo medio per studente ‘ per l’anno di riferimento secondo la tabella redatta dal RAGIONE_SOCIALE , sulla base RAGIONE_SOCIALE istruzioni per la compilazione del moRAGIONE_SOCIALEo di dichiarazione a fini RAGIONE_SOCIALE‘IMU per gli enti non commerciali in allegato al D.M. 26 giugno 2014;

4.18 invero, si deve escludere che la disciplina introduttiva di tali requisiti possa valere anche per l’ICI relativa alle annate antecedenti alla sua entrata in vigore; difatti, è palese la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 11, primo comma, disp. prel. cod. civ., essendo indiscutibile l’irretroattività RAGIONE_SOCIALEa disciplina introdotta dal d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, dal d.m. 19 novembre 2012, n. 200, e dal d.m. 26 giugno 2014; per cui, non si può estenderne l’efficacia normativa a fattispecie perfezionatesi in epoca antecedente alla sua entrata in vigore (in termini: Cass.,
Sez. 5^, 11 febbraio 2021, n. 3443; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, n. 14316);

5. a questo punto, si deve esaminare con precedenza il secondo motivo del ricorso incidentale (con riguardo alla tardiva riproposizione RAGIONE_SOCIALE eccezioni di applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione da responsabilità amministrativa tributaria ex artt. 10, comma 3, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, e 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e, in subordine, RAGIONE_SOCIALEa riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative in ragione del vincolo RAGIONE_SOCIALEa continuazione ex art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per la reiterata omissione del versamento RAGIONE_SOCIALE‘ICI negli anni 2010 e 2011), valutandosene la priorità logica e giuridica rispetto al terzo motivo ed al quarto motivo del ricorso principale;
5.1 secondo questa Corte, alla stregua del principio costituzionale RAGIONE_SOCIALEa ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto RAGIONE_SOCIALE parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di Cassazione solo in presenza RAGIONE_SOCIALE‘attualità RAGIONE_SOCIALE‘interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi RAGIONE_SOCIALEa fondatezza del ricorso principale (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 14 marzo 2018, n. 6138; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2019, n.
17949; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13094; Cass., Sez. 5^, 2 novembre 2021, n. 30979; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2022, n. 21537; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26557);

5.2 n ella specie, considerando l’esplicita pronunzia sulla tempestiva riproposizione RAGIONE_SOCIALE‘eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo (al principio del paragrafo 3 nella motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata), si deve escludere, però, che il giudice di appello abbia ripetuto (ancorché in modo impli cito) un’analoga valutazione con riguardo alla contestuale riproposizione RAGIONE_SOCIALE eccezioni di disapplicazione o riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative, che sono state direttamente delibate nel merito, quantunque si trattasse di questione rilevabile d’ufficio per l’attinenza all’osservanza di un termine perentorio ;
5.3 né vi alcun dubbio sulla natura di eccezioni in senso proprio del l’incertezza normativa oggettiva e RAGIONE_SOCIALEa continuazione nell’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative per l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE‘ICI, essendo imprescindibile una manifestazione di volontà del contribuente per avvalersene; 5.4 in tal senso, si rammenta come questa Corte abbia escluso che il giudice tributario di merito possa decidere d’ufficio -e, quindi, in assenza di una espressa richiesta del contribuente l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘esimente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2006, n. 22890; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2012, n. 4031; Cass., Sez. 5^, 14 gennaio 2015, n. 440; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2017, nn. 11841, 11842 e 11843; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2018, n. 13133; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2019, nn. 24706 e 24707; Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17195; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2020, n. 15172; Cass., Sez. 6^-5, 11 maggio 2021, nn. 12447 e 12448; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28820), nonché del cumulo giuridico (ma
lo stesso può ripetersi, per identità di ratio , per la continuazione) RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative, il quale presuppone la formulazione RAGIONE_SOCIALEa richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2005, n. 28354; Cass., Sez. 6^-5, 16 dicembre 2014, n. 26457; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2015, n. 26080; Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2018, n. 17134; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13330; Cass., Sez. 5^, 11 settembre 2020, n. 18867; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30690);
5.5 per cui, l’inammissibilità RAGIONE_SOCIALEa riproposizione tardiva deve essere ribadita anche per tali eccezioni, conseguendone l’ accoglimento del secondo motivo (condizionato) del ricorso incidentale, nonché il rigetto del terzo motivo e del quarto motivo del ricorso principale.

pertanto, alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi del ricorso incidentale e l’infondatezza dei motivi del ricorso principale , il ricorso incidentale può trovare accoglimento, mentre il ricorso principale deve essere respinto; la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il conseguente rigetto del ricorso originario RAGIONE_SOCIALEa contribuente;
le spese dei giudizi di merito possono essere compensate in ragione del l’ andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza secondo la liquidazione fattane in dispositivo;

8. ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘ art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente principale, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa le spese dei giudizi di merito; condanna la ricorrente principale alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in favore del controricorrente/ricorrente incidentale, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 4.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e ad RAGIONE_SOCIALE accessori di legge; dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente principale, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 3 ottobre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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