Esenzione ICI: no se l'uso è indiretto

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17618/2024, ha stabilito che l’esenzione ICI non si applica a un immobile di proprietà di un ente pubblico (una Regione) se questo viene concesso in uso gratuito a un altro soggetto giuridicamente distinto (un’Università), anche se per scopi istituzionali. La Corte ha ribadito che il requisito fondamentale per beneficiare dell’agevolazione è l’utilizzazione diretta del bene da parte dell’ente proprietario, cassando la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva concesso l’esenzione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI: l’Uso Indiretto dell’Immobile Non Basta

La Corte di Cassazione ha recentemente affrontato un caso cruciale in materia di Esenzione ICI per gli immobili degli enti pubblici, stabilendo un principio netto: il beneficio fiscale non spetta se l’ente proprietario non utilizza direttamente il bene. La vicenda, che vedeva contrapposti un Comune e una Regione, riguardava un immobile di proprietà di quest’ultima, concesso in comodato d’uso gratuito a un’Università per le sue attività istituzionali. La pronuncia chiarisce i rigidi paletti normativi per l’applicazione dell’agevolazione, con importanti ricadute sulla gestione del patrimonio immobiliare pubblico.

I Fatti del Caso: Un Immobile Conteso tra Regione e Comune

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso da un Comune nei confronti della Regione proprietaria di un immobile, per il mancato pagamento dell’ICI relativa all’anno 2010. La Regione si opponeva alla richiesta, sostenendo di avere diritto all’esenzione in quanto l’immobile era stato concesso in comodato gratuito a un’Università locale, un altro ente pubblico, per lo svolgimento di attività didattiche e di ricerca, considerate meritevoli di tutela dalla norma agevolativa.

La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente dato ragione alla Regione, ma il Comune ha impugnato la decisione dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che mancasse il requisito fondamentale previsto dalla legge: l’utilizzo diretto dell’immobile da parte del soggetto proprietario.

La Questione Giuridica sull’Esenzione ICI

Il cuore del dibattito legale ruotava attorno all’interpretazione dell’art. 7, comma 1, lett. a) e i) del D.Lgs. 504/1992. La norma prevede l’esenzione dall’ICI per gli immobili utilizzati da enti pubblici non commerciali, a condizione che siano destinati esclusivamente allo svolgimento di attività istituzionali (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ecc.) con modalità non commerciali. Il punto dirimente era stabilire se la concessione in comodato a un terzo, seppur ente pubblico con finalità meritevoli, potesse essere equiparata all’utilizzo diretto richiesto dalla normativa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto le ragioni del Comune, cassando la sentenza impugnata e fornendo una lettura rigorosa della norma sull’esenzione.

Il Requisito Fondamentale dell’Utilizzazione Diretta

I giudici hanno ribadito un principio consolidato: l’esenzione fiscale ha natura speciale e derogatoria, e come tale deve essere interpretata in modo restrittivo. La norma, secondo la Corte, postula una coincidenza tra il soggetto proprietario dell’immobile (soggetto passivo d’imposta) e il soggetto che lo utilizza per le attività istituzionali. L’utilizzazione indiretta, come nel caso di un comodato, interrompe questo legame diretto e, di regola, fa venir meno il diritto al beneficio.

Quando l’Uso Indiretto è Ammesso? I Limiti

La Corte ha riconosciuto che la giurisprudenza ammette delle eccezioni, ma solo in casi molto specifici. L’esenzione può essere estesa all’uso indiretto solo quando tra l’ente proprietario e l’ente utilizzatore sussiste uno stretto rapporto di “compenetrazione” e strumentalità, tale per cui l’utilizzatore agisce quasi come un’articolazione organizzativa del proprietario, perseguendo i suoi stessi fini istituzionali. Nel caso di specie, la Regione e l’Università sono stati considerati soggetti giuridici “assolutamente distinti”, rendendo inapplicabile tale eccezione.

La Natura delle Attività Svolte

Un ulteriore argomento a sfavore dell’esenzione era legato alla natura delle attività concretamente svolte nell’immobile. Il Comune aveva eccepito che l’Università utilizzava parte dei locali anche per scopi che esulavano dalle ipotesi di esonero, come attività di ristorazione e palestra potenzialmente aperte a utenti esterni. La Corte ha sottolineato che la presenza di attività con finalità di lucro, anche parziali, è incompatibile con il requisito dell’uso esclusivo per finalità non commerciali richiesto dalla legge.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione rafforza un’interpretazione rigorosa dei requisiti per l’esenzione ICI (e, per estensione, IMU). Per gli enti pubblici proprietari di immobili, il messaggio è chiaro: per beneficiare dell’esenzione, non è sufficiente che l’immobile sia destinato a scopi istituzionali, ma è necessario che sia l’ente stesso a utilizzarlo direttamente. La concessione in uso a terzi, anche se gratuita e a favore di altri enti pubblici, è una pratica che, salvo rarissime eccezioni, comporta la perdita dell’agevolazione fiscale. Questa pronuncia impone quindi una riflessione attenta sulle modalità di gestione e valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico, al fine di evitare contenziosi tributari.

Un ente pubblico ha diritto all’esenzione ICI per un immobile concesso in comodato gratuito a un’altra entità pubblica (es. un’università)?
No, di regola l’esenzione non spetta. La Corte di Cassazione ha stabilito che il requisito fondamentale è l’utilizzazione diretta dell’immobile da parte dell’ente proprietario per le finalità istituzionali previste dalla legge.

Ci sono eccezioni alla regola dell’uso diretto per l’esenzione ICI?
Sì, ma sono molto limitate. L’esenzione può essere riconosciuta in caso di uso indiretto solo se esiste uno stretto rapporto di strumentalità “compenetrante” tra l’ente proprietario e l’ente utilizzatore, tale per cui quest’ultimo agisce quasi come un’articolazione del primo. Non è il caso di due enti giuridicamente distinti come una Regione e un’Università.

L’uso dell’immobile per attività parzialmente commerciali influisce sull’esenzione ICI?
Sì, in modo decisivo. L’esenzione richiede che le attività svolte nell’immobile siano esclusivamente quelle previste dalla norma (didattiche, assistenziali, ecc.) e senza carattere commerciale. La presenza di attività come ristorazione o palestre aperte a esterni, che si presumono lucrative, esclude il beneficio fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17618 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17618 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21980/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (ISERNIA), in persona del sindaco p.t. elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), PEC EMAIL

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del presidente p.t. elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO, presso Ufficio Delegazione di Roma della Regione RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME, PEC EMAIL

-controricorrente-

avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI CAMPOBASSO n. 7/2018 depositata il 17/07/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n.7/2/2018 depositata il 17/01/2018 respingeva l’appello proposto dal RAGIONE_SOCIALE di Pesche (IS) e accoglieva l’appello incidentale proposto dalla Regione RAGIONE_SOCIALE, formulati avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Isernia n. 41/01/2016 di accoglimento del ricorso proposto dal contribuente Regione RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di liquidazione e accertamento n. 6 del 29/10/201 4, con il quale il comune aveva accertato l’omesso pagamento dell’ICI per l’anno 2010 e liquidato la somma di euro 47.964,00 comprensiva di interessi e sanzioni, in quanto proprietaria di immobile dato in comodato d’uso gratuito alla RAGIONE_SOCIALE e da quest’ultima utilizzato anche per scopi esulanti le ipotesi di esonero previste dal l’art. 7 c. 1 lett. a) del d.lgs . 30 dicembre 1992 n. 504.
Avverso la suddetta sentenza il comune di Pesche ha proposto ricorso per cassazione affidato a 5 motivi, cui ha resistito con controricorso la Regione RAGIONE_SOCIALE.

Il comune ricorrente ha depositato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il comune ricorrente lamenta la violazione dell’art. 7 c. 1 lett. a) del d.lgs . 30 dicembre 1992 n. 504, ritenendo che la sentenza impugnata abbia erroneamente ritenuto applicabile la esenzione, atteso che i locali richiederebbero l’utilizzazione diretta d egli immobili da parte del proprietario.

Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 7 c. 1 lett. a) del D.L gs 30 dicembre 1992 n. 504 e dell’art. 2697 cod. civ., ritenendo che gli immobili potrebbero godere della esenzione solo a condizione che siano stati adibiti allo svolgimento delle attività tassativamente indicate nella norma, mentre invece

non sarebbero adibiti a sole esigenze didattiche, di ricerca e scientifiche delle proprie facoltà universitarie.

Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 3 c. 1 lett. i) del d.lgs . 30 dicembre 1992 n. 504 in quanto il comodato d’uso gratuito non sarebbe omologabile al diritto reale di uso richiesto dalla legge per l’individuazione di soggetto diverso dal proprietario ai fini della imposizione tributaria (cui sarebbe correlato un difetto di legittimazione passiva).

Con il quarto motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in combinato disposto con l’art. 7 , legge 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per aver la decisione di gravame erroneamente accolto le censure della Regione RAGIONE_SOCIALE circa il difetto di motivazione.

Con il quinto motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 , c. 1, lett. a), del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 e dell’art. 2697 cod. civ., in quanto il giudice d’ appello avrebbe accolto anche la censura di esenzione dal tributo di superficie di mq. 1650 destinata ad archivio proprio gestito dalla Regione RAGIONE_SOCIALE stessa.

I primi tre motivi possono essere trattati congiuntamente e risultano fondati.

6.1. La Corte ha avuto modo di affermare, in analoga controversia tra le stesse parti (Cass. 4/11/2019, n. 28299), che: «Non trova applicazione, inoltre, alla fattispecie, l’art. 7, comma primo, comma 1 lett. a) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che ha introdotto un’esenzione specifica dall’Ici per gli immobili posseduti da una serie di enti pubblici e soggetti giuridici a condizione che utilizzino gli immobili destinandoli ad attività esclusivamente

istituzionali (attività assistenziali, previdenziali, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lett. a) della legge 20 maggio 1985, n. 222) essendo correlata l’esenzione medesima all’esercizio, effettivo e concreto, nell’immobile di una delle attività indicate, sia esso immobile destinato o meno, in astratto, anche ad altro e diverso scopo. Poiché la previsione normativa ha natura speciale e derogatoria della norma generale, ed è perciò di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, posto in riferimento alla legge speciale dall’art. 14 delle disp. prel. c.c. L’esenzione dall’imposta prevista dall’art. 7, comma primo, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell’esenzione, e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma primo, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 rinvia) (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5485 del 29/02/2008).»
6.2. Nella fattispecie esaminata, dunque, manca il requisito della svolgimento dell’attività esente direttamente da parte dell ‘ente proprietario, ai fini della esenzione ICI, né può ritenersi dimostrata una sorta di immedesimazione tra la Regione RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE comodataria, trattandosi di soggetti giuridici assolutamente distinti.

6.3. Al riguardo, è stato chiarito che, a certe condizioni, l’utilizzazione indiretta del bene può consentire il riconoscimento dell’esenzione in oggetto . Questa Corte, tuttavia, ha precisato, sulla scorta di un principio avente carattere generale, che: «In tema di imposta comunale sugli immobili, l’esenzione di cui all’art. 7, comma

1, lett. a), del d.lgs. n. 504 del 1992 spetta non soltanto se l’immobile è direttamente utilizzato dall’ente possessore (nella specie, una fondazione di religione e di culto) per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se il bene, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass. 18/12/2015, n. 25508; Cass. 30/09/2019, n. 24308; Cass. 11/03/2020, n. 6795; Cass. 12/5/2021, n. 12539; Cass. 16/2/2023, n. 4953).
6.4. La richiamata giurisprudenza ha avuto modo di rimarcare che detto ordine di idee concerne l’ipotesi -che qui non ricorre nella quale «il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali dell’ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi “compenetrante”, ovverosia il caso in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma agevolativa (Cass. 12/5/2021, n. 12539; Cass. 16/2/2023, n. 4953).
6.5. La giurisprudenza di questa Corte è, altresì, ferma nel ritenere che -di regola -l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, postula l’utilizzazione diretta del bene, essendosi, anche di recente, ribadito che: «che l’utilizzazione diretta del bene da parte dell’ente possessore è condizione necessaria perché a quest’ultimo spetti il diritto all’esenzione prevista dall’art. 7, d.lgs. n. 504 del 1992, nel caso di esercizio delle attività considerate dalla norma com e “esentabili”» e che l’esenzione «esige la duplice condizione dell’utilizzazione diretta degli immobili da parte dell’ente possessore e dell’esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito. L’esenzione non spetta, pertanto, nel caso di utilizzazione indiretta, ancorché assistita
da finalità di pubblico interesse (Cass. 30/08/2006, n. 18838; Cass. 09/04/2010, n. 8496; Cass. 24/02/2012, n. 2821; Cass. 20/07/2016, n. 14912; Cass. 20/05/2016 n. 10483; Cass. 21/03/2019, n. 8073; Cass. 23/07/2019, n. 19773, relativamente alla lett. a) dello stesso art. 7, comma 1; Cass. 2/10/2023, n. 27761),

6.6. La circostanza che l’utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l’applicazione dell’agevolazione.

6.7. E’ opportuno anche dare atto che, con riferimento all’imposta che ha sostituito l’ICI, riproponendone sostanzialmente il presupposto di impositivo (c.d. IMU), è recentemente intervenuta la norma di interpretazione autentica (v. art. 1, comma 71, legge n. 213 del 2023,) relativa alla disposizione (v. art. 1, comma 759, lettera g), legge n. 160 del 2019), che dispone l’esenzione per gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lett. i) del comma 1 dell’art. 7 del d.lgs. n. 504 del 1992. Orbene, in conformità con l’orientamento di questa Corte in tema di ICI, sopra menzionato (Cass. 12/5/2021, n. 12539; Cass. 16/2/2023, n. 4953), anche tale norma di interpretazione autentica pone un limite al beneficio della esenzione, rappresentato dalla circostanza che le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, siano svolte esclusivamente con modalità non commerciali.
6.8. La norma in questione non assume rilievo nella fattispecie concreta e, in ogni caso, per quanto appena detto, non induce a mutare l’orientamento giurisprudenziale innanzi ricordato , atteso che l’esercizio di attività di ristorazione ( accessibile anche ad avventori esterni, circostanza rimasta incontestata) e di palestra (si veda in proposito Cass. 12/11/2021, n. 33766), sono da presumersi con finalità di lucro, atteso anche che la parte onerata non ha provato il contrario (Cass. 12/02/2019, n. 4051).
6.9. In questo senso, si è anche sostanzialmente espressa la CTR nella sentenza impugnata, la quale ha affermato che tale carattere commerciale è sussistente (anche se poi lo ha ritenuto compatibile con le attività di cui all’art. 7) .

6.10. Deve dunque escludersi che nella fattispecie sussistano i presupposti per il godimento del beneficio invocato, per cui i motivi proposti dal comune ricorrente ai nn. da 1 a 3 del ricorso vanno accolti.

Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente RAGIONE_SOCIALE lamenta anche la violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000 , n. 212, in combinato disposto con l’art. 7 , legge 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 42 del d.P.R. 600/1973 laddove si ritenga che il giudice di appello abbia implicitamente accolto le censure della Regione RAGIONE_SOCIALE circa il difetto di motivazione del provvedimento impositivo.

7.1. Deve però rilevarsi che le censure relative al vizio di motivazione espresse nel motivo sono introdotte dal ricorrente in via ipotetica, qualora cioè la Corte le ritenga ‘implicitamente accolte dai giudici tributari regionali’.

7.2. La motivazione della CTR ha invece , all’opposto, respinto implicitamente tali doglianze, passando ad esaminare direttamente il merito (che presuppone il superamento del vizio di forma).

7.3. Tale censura è dunque inammissibile, considerato che non risulta introdotta in questo giudizio con ricorso incidentale della parte interessata (cioè il controricorrente), sicché si è formato il giudicato interno sul punto, che va rilevato di ufficio (Cass. 21/04/2022, n.12754).

Con il quinto motivo di ricorso, infine, il ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 , c. 1, lett. a) del d.lgs 30 dicembre 1992 n. 504 e dell’art. 2697 cod. civ., in quanto il giudice d ‘ appello avrebbe accolto anche la censura (incidentale) di esenzione dal tributo di superficie di mq. 1650 destinata ad archivio proprio gestito dalla Regione RAGIONE_SOCIALE stessa.

8.1. In realtà la CTR nulla dice riguardo a tale aspetto, sostanzialmente assorbito dall’accoglimento dell’appello, nella propria decisione.

8.2. Trattandosi di aspetto di merito non direttamente esaminabile in questa sede in quanto implicante accertamenti di fatto, anche tale profilo dovrà essere considerato dalla Corte tributaria, quale giudice di rinvio, nel rivalutare nel merito la fattispecie, alla luce dei principi espressi con riferimento ai primi tre motivi di ricorso sopra analizzati.

8.3. Anche tale motivo va quindi accolto, nei sensi sopra indicati.

In conclusione, la sentenza impugnata, in accoglimento dei motivi nn. da 1 a 3 e n. 5 di ricorso, deve essere cassata con rinvio, mentre il motivo n. 4 è invece inammissibile.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, provvederà anche alla quantificazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo ed il quinto motivo di ricorso, dichiara inammissibile il restante motivo, cassa la sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese di giudizio.

Così deciso in Roma, il 14/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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