Esenzione ICI immobili: no al frazionamento nel 2005

Un ente religioso ha richiesto l’esenzione ICI immobili per una proprietà usata sia per scopi di culto sia per attività commerciali come una scuola privata. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per gli anni fiscali 2005 e 2006, l’esenzione era subordinata all’uso *esclusivo* dell’intero immobile per finalità non commerciali. Di conseguenza, la presenza di attività commerciali ha comportato la perdita del beneficio fiscale per l’intera struttura, non essendo possibile un’applicazione frazionata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI Immobili: La Cassazione Nega il Frazionamento per Uso Misto

L’esenzione ICI immobili per gli enti non commerciali, in particolare quelli religiosi, è da sempre un tema complesso, specialmente quando un unico edificio viene utilizzato per più scopi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito un punto fondamentale riguardo al regime applicabile prima dell’introduzione dell’IMU: per gli anni 2005 e 2006, il beneficio fiscale era legato a un requisito di esclusività molto stringente, che non ammetteva un uso promiscuo dell’immobile.

I Fatti del Contenzioso: Un Complesso Immobiliare, Due Destinazioni

Il caso analizzato dalla Suprema Corte riguarda un contenzioso tra un Comune e un ente ecclesiastico proprietario di un vasto complesso immobiliare. All’interno di tale complesso, venivano svolte sia attività meritevoli di esenzione fiscale, come l’esercizio del culto e la formazione del clero, sia attività di natura palesemente commerciale. Queste ultime includevano la gestione di un istituto scolastico privato (liceo-ginnasio) e la locazione di alcune porzioni dell’edificio a terzi.

Il Comune aveva notificato avvisi di accertamento per l’ICI relativa agli anni 2005 e 2006, contestando l’applicazione dell’esenzione. La Commissione Tributaria Regionale aveva adottato una soluzione intermedia: aveva confermato l’imponibilità per le aree adibite a scuola e affittate, ma aveva concesso l’esenzione per le parti destinate al culto e al seminario. Il Comune ha impugnato questa decisione, portando la questione davanti alla Corte di Cassazione.

Esenzione ICI Immobili e il Principio di Esclusività

Il cuore della questione ruota attorno all’interpretazione dell’articolo 7 del D.Lgs. 504/92, che disciplinava l’ICI. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, affermando un principio di diritto molto netto per le annualità in esame (2005-2006).

All’epoca, la normativa sull’esenzione ICI immobili non prevedeva la possibilità di un ‘frazionamento impositivo’. Se un immobile, catastalmente unitario, era destinato sia ad attività esenti sia ad attività commerciali, perdeva interamente il diritto all’esenzione. Il beneficio fiscale era subordinato a due requisiti congiunti:

1. Requisito oggettivo: Svolgimento esclusivo nell’immobile di attività meritevoli.
2. Requisito soggettivo: Svolgimento diretto di tali attività da parte di un ente non commerciale.

La presenza di un’attività commerciale, anche in una sola parte dell’edificio, comprometteva il requisito oggettivo dell’esclusività, rendendo l’intero fabbricato soggetto a imposta. La possibilità di tassare proporzionalmente solo le parti commerciali (‘destinazione mista’) è stata introdotta solo successivamente, con l’articolo 91-bis del D.L. 1/2012, in materia di IMU, e non ha efficacia retroattiva.

Sanzioni per Omessa Dichiarazione: Un Illecito Permanente

Un altro aspetto rilevante affrontato dalla Corte riguarda le sanzioni per omessa dichiarazione. La Commissione Tributaria Regionale le aveva limitate al solo anno 2005. La Cassazione ha riformato anche questo punto, accogliendo il motivo del Comune.

I giudici hanno ribadito il consolidato orientamento secondo cui l’illecito di omessa dichiarazione ICI ha carattere permanente e non istantaneo. Ciò significa che l’obbligo di dichiarare il possesso dell’immobile persiste per ogni singola annualità d’imposta fino a quando il contribuente non regolarizza la propria posizione. Di conseguenza, le sanzioni erano dovute non solo per il 2005 ma anche per il 2006, configurandosi due violazioni autonome.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha motivato la sua decisione ricostruendo l’evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia. Ha evidenziato come, nel regime ICI, la base imponibile fosse strettamente legata all’unità catastale del fabbricato. Nel caso di specie, l’intero complesso non aveva singole rendite catastali per le diverse porzioni, tanto che era stato necessario un accertamento tecnico in corso di causa per attribuirne una. Questa unitarietà catastale impediva, secondo la legge allora vigente, una scissione ai fini impositivi. Il legislatore è intervenuto solo anni dopo per disciplinare la ‘destinazione mista’, riconoscendo implicitamente che prima di allora tale possibilità non esisteva. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per una nuova valutazione basata sul principio dell’indivisibilità dell’imposizione in caso di uso promiscuo.

Conclusioni: L’Impatto della Decisione

Questa ordinanza fornisce un’importante lezione per la gestione fiscale del patrimonio immobiliare degli enti non commerciali, con specifico riferimento ai contenziosi passati. Sottolinea come i benefici fiscali siano strettamente legati al rispetto rigoroso delle condizioni previste dalla legge vigente in un determinato periodo d’imposta. Per gli anni antecedenti la riforma IMU, il principio era ‘tutto o niente’: l’uso anche parziale di un immobile unitario per scopi commerciali faceva venir meno il diritto all’esenzione nella sua interezza. La decisione riafferma inoltre la natura permanente dell’obbligo dichiarativo, con conseguenze dirette sul calcolo delle sanzioni applicabili.

Per gli anni 2005-2006, un ente religioso poteva beneficiare dell’esenzione ICI per un immobile utilizzato solo in parte per attività di culto?
No. Secondo la Corte di Cassazione, per le annualità 2005 e 2006, la normativa sull’ICI richiedeva che l’immobile fosse destinato esclusivamente ad attività esenti. La presenza di attività commerciali, anche in una porzione minoritaria di un fabbricato catastalmente unitario, faceva perdere il diritto all’esenzione per l’intera proprietà.

L’obbligo di presentare la dichiarazione ICI si esaurisce con la scadenza del primo anno?
No. La Corte ha ribadito che l’illecito derivante dall’omessa dichiarazione ICI ha carattere permanente. L’obbligo di dichiarare persiste per ogni singola annualità d’imposta fino a quando non viene adempiuto, e la violazione si configura autonomamente per ciascun anno di omissione, con conseguente applicazione delle relative sanzioni.

È possibile applicare retroattivamente la normativa sull’IMU che consente l’esenzione parziale per gli immobili a uso misto?
No. La possibilità di un’esenzione parziale in proporzione all’uso non commerciale (cd. ‘destinazione mista’) è stata introdotta solo con la normativa IMU (art. 91-bis D.L. 1/2012). Tale disciplina non ha effetto retroattivo e non può essere applicata a periodi d’imposta, come il 2005 e il 2006, governati dal precedente regime ICI.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3826 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3826 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25656/2017 R.G. proposto da:

Comune di RAGIONE_SOCIALE, in persona del Sindaco e legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME di Roma, ivi presso il loro studio el.domiciliato in INDIRIZZO, come da procura in atti;

– parte ricorrente e controricorrente a ricorso incidentalecontro

RAGIONE_SOCIALE, in persona de legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli AVV_NOTAIO NOME COGNOME di RAGIONE_SOCIALE ed NOME AVV_NOTAIO di Roma, ivi pre sso quest’ultimo el. domiciliato in INDIRIZZO, come da procura in atti;

– parte controricorrente e ricorrente incidentale-

Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 565 del 6.4.2017;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1^ febbraio 2023, dal Consigliere NOME COGNOME;

Si osserva che:

§ 1. Il Comune di RAGIONE_SOCIALE propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in parziale riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento per Ici 2005 e 2006 notificati al RAGIONE_SOCIALE vescovile di RAGIONE_SOCIALE, oltre che per le porzioni di fabbricato (INDIRIZZO) concesse in locazione a terzi (già ritenute imponibili dal primo giudice), anche per la porzione di fabbricato destinato a ginnasio-RAGIONE_SOCIALE (invece ritenuto non imponibile dal primo giudice), ferma restando l’esenzione dal tributo, ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, della porzione destinata a culto (chiesa) ed alla formazione del clero.
La commissione tributaria regionale, per quanto qui ancora rileva, ha in particolare osservato che:

-per quanto concerneva i locali del ginnasioRAGIONE_SOCIALE posti all’interno del complesso immobiliare, il RAGIONE_SOCIALE non aveva assolto l’onere, posto a suo carico, di dimostrare il diritto all’esenzione da imposta per svolgimento di attività non commerciale, risultando anzi che la scuola veniva gestita con modalità proprie di un’attività commerciale, come anche desumibile dalle dichiarazioni fiscali presentate dal RAGIONE_SOCIALE per gli anni in questione ed attestanti ricavi complessivi da attività commerciali per circa 900.000 €;
-l’imposta in questione andava applicata sulla base della rendita catastale indica ta all’attualità dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -Ufficio del Territorio nella relazione predisposta su disposizione della Commissione Tributaria Provinciale (euro 5.603,09);

-per quanto concerneva i locali destinati all’attività propria di culto e di formazione dei religiosi, sussisteva in effetti la causa di esenzione di cui all’articolo 7, primo comma, lettera i) cit.;

-quanto alle sanzioni per omessa ed infedele dichiarazione, pure applicate con gli avvisi di accertamento opposti, erano dovute soltanto quelle per l’anno 2005, come già stabilito dal primo giudice, in ragione del carattere istantaneo dell’illecito, salva la loro rideterminazione in ragione della minore imponibilità complessiva.

Resiste con controricorso il RAGIONE_SOCIALE vescovile di RAGIONE_SOCIALE il quale propone anche un motivo di ricorso incidentale.

Entrambe le parti hanno depositato memoria.

§ 2.1 Con il primo motivo di ricorso principale il Comune di RAGIONE_SOCIALE lamenta -ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione dell’articolo 7, primo comma lettera i) d.lgs 504/92, nonché dell’articolo 9 del Regolamento Comunale Ici (delibera Cons.Com. n. 20 del 14 febbraio 2001). Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente esentato da Ici la parte di immobile riservata ad esercizio di culto e RAGIONE_SOCIALE, nonostante che altre porzioni del medesimo complesso immobiliare fossero pacificamente destinate ad attività non esenti, quali la locazione a favore di terzi e la gestione con modalità commerciali del RAGIONE_SOCIALE-ginnasio. Tanto il dato legislativo quanto quello regolamentare deponevano nel senso che l’esenzione, articolata su un requisito oggettivo ed un requisito soggettivo, non potesse riconoscersi nel caso in cui l’immobile fosse destinato solo in parte alle attività agevolate, essendo in altra parte destinato invece ad attività di tipo commerciale (non essendo, nelle annualità in questione, ancora in vigore il principio di destinazione mista di cui all’articolo 91 bis decreto legge n. 1 del 2012 in materia di Imu).
§ 2.2 Il motivo è fondato.

Diversamente da quanto stabilito dalla Commissione Tributaria Regionale, nelle annualità in questione vigeva un regime (Ici) che non prevedeva la possibilità di frazionamento impositivo a seconda della diversa destinazione di singole porzioni ricomprese in un fabbricato unitario per consistenza ed accatastamento (quale, nelle stesse annualità, quello del RAGIONE_SOCIALE).

Come si evince dalla sentenza impugnata (anche quanto a rievocazione dei fatti di causa e degli accertamenti istruttori compiuti dai primi giudici), emerge nella presente fattispecie che le singole porzioni del complesso seminariale non rilevavano catastalmente, tanto che la Commissione Tributaria Provinciale diede incarico all’RAGIONE_SOCIALE del territorio di attribuire la rendita catastale ‘ riferita all’anno 2005 di ciascuna RAGIONE_SOCIALE parti dell’immobile di INDIRIZZO proprio perché – nel 2005 e 2006 – non ne erano dotate in quanto non rilevanti catastalmente; riferisce poi la Commissione Tributaria Regionale che l’Ufficio del Terr itorio incaricato aveva precisato ‘ che non era possibile determinare quelle riferite all’anno 2005 (in quanto all’epoca le singole porzioni non risultavano censite)’.
Soccorre in proposito l’indirizzo di legittimità (v. Cass.nn. 5871/14, 14226/15, 7415/19, 22223/19, 18831/20, 28578/20, 15364/22 ed altre) il quale, nel ricostruire l’evoluzione normativa di cui all’art. 7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, anche alla luce della decisione della Commissione dell’Unione Europea del 19 dicembre 2012 sul divieto di aiuti di Stato nel caso di svolgimento di attività ‘oggettivamente’ commerciali da parte di operatori ‘soggettivamente’ esenti, ha posto in luce come il beneficio in questione possa essere riconosciuto solo in presenza di esercizio diretto ed esclusivo nell ‘immobile di attività esente da parte di soggetto rientrante nelle categorie considerate.
Sicchè esso va escluso nel caso di un fabbricato ‘ nel quale un ente religioso svolga un’attività a dimensione imprenditoriale anche se non

prevalente, essendo il beneficio previsto in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all’esercizio del culto ed alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana. Invece per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto, l’esenzione di che trattasi non può essere invocata, tanto che essa è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a casa religiosa di ospitalità’ (Cass.n. 5871/14 cit.).
Ha poi osservato Cass.n. 14266/15 cit., con ulteriori richiami, che: ‘ la formulazione originaria della norma si applica sicuramente per gli anni 2004 e 2005, essendo la riforma disposta con il D.L. n. 203 del 2005, entrata in vigore il 3 dicembre 2005, per essere poi abrogata il 4 luglio 2006, di carattere innovativo e non interpretativo: questa Corte ha stabilito che “il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha esteso l’esenzione disposta dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale RAGIONE_SOCIALE stesse, e il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito l’art. 7 cit., comma 2 bis, estendendo l’esenzione alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale, non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo” (Cass. n. 14530 del 2010). Inoltre, sulla base della formulazione originaria della norma, l’esenzione “è limitata all’ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALE attività di religione o di culto indicate nella L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)” (Cass. n. 24500 del 2009; v. anche Cass. n. 14530 del 2010), nelle quali non rientra l’esercizio di attività sanitarie (Cass. n. 14530 del 2010), didattiche (Cass. n. 20776
del 2005) o ricettive (Cass. n. 4645 del 2004) salvo che non sia dimostrato specificamente che le stesse siano svolte con modalità non commerciali’

Ha poi soggiunto Cass.n.14226/15, da ultimo citata, che: ‘Tale prospettiva è punto di riferimento per la soluzione RAGIONE_SOCIALE identiche questioni anche per gli anni successivi, in quanto la norma di cui al D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha avuto vita breve (dal 3 dicembre 2005 al 4 luglio 2006 come si è detto), era sospettata, non senza fondamento, di essere in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza: ragione per la quale essa avrebbe dovuto esser disapplicata qualora non fosse stata prontamente sostituita dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, con il quale è stato stabilito che: “l’esenzione disposta dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale”. Una modifica, quest’ultima, che non può essa stessa essere giudicata in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, come testimonia il fatto che la Commissione Europea sulla concorrenza abbia in proposito aperto un’indagine, per ovviare alla quale è stato poi approvato il D.L. n. 1 del 2012, art. 91 bis, (convertito con modificazioni dalla L. n. 62 del 2012). In base al comma 1 di tale norma il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i), ha il seguente testo: “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all’imposta indipendentemente dalla destinazione d’uso dell’immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali
di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALE attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)”.

Infine concludendo nel senso che: ‘Nel quadro generale non può non restar confermato il principio già affermato da questa Corte, secondo cui: “l’esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a rt. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia)’.
Si tratta di conclusione in linea con i presupposti legali dell’Ici, in ordine ai quali l’art.2 d.lgs 504/92 stabilisce che: ‘ 1. Ai fini dell’imposta di cui all’articolo 1: a) per fabbricato si intende l’unita’ immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; (…)’, nonché con il criterio di individuazione della base imponibile ex art.5 l.cit., secondo cui: ‘1. Base imponibile dell’imposta e’ il valore degli immobili di cui al comma 2 dell’articolo 1. 2. Per i fabbricati iscritti in catasto, il valore e’ costituito da quello che risulta applicando all’ammontare RAGIONE_SOCIALE rendite risultanti in catasto, vigenti al 1 gennaio dell’anno di imposizione, i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalita’ previsti dal primo periodo dell’ultimo comma dell’articolo 52 del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 .’
Con ciò evidenziandosi, anche per questa via, la rilevanza catastale del fabbricato soggetto ad imposizione.

E’ pur vero che il legislatore si è poi fatto carico di specificamente disciplinare la fattispecie di ‘destinazione mista’ dell’immobile e di sua proporzionale imponibilità, tuttavia ciò è accaduto soltanto con l’art.91 bis d.l. 1/12 cit., a valere per annualità successive a quelle qui dedotte (ancora sottoposte al pregresso regime Ici).

Si è sul punto recentemente osservato (Cass.n. 32742/22, v. anche Cass.n. 36926/22) che: ‘Invero, ai sensi dell’art. 91 -bis, commi 2 e 3, d.l. n. 1 del 2012, convertito in l. n. 27 del 2012, qualora l’unità immobiliare abbia un’utilizzazione mista, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. n. 504 del 1992 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività; solo qualora non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Come specificato nel decreto n. 200 del 2012 del RAGIONE_SOCIALE gli enti non commerciali presentano la dichiarazione di cui all’articolo 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, indicando distintamente gli immobili per i quali è dovuta l’IMU, anche a seguito dell’applicazione del comma 2 dell’articolo 91-bis, del d.l. n. 1 del 2012, nonchè gli immobili per i quali l’esenzione dall’IMU si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale degli stessi, secondo le disposizioni del presente regolamento; la dichiarazione non è presentata negli anni in cui non vi sono variazioni. (…). In definitiva, pur dovendo precisarsi che la esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. n. 504 del 1992 può applicarsi, in caso di uso misto dell’immobile proporzionalmente, a quella porzione dell’immobile destinata all’attività esente anche laddove non sia possibile procedere alla autonoma identifica zione catastale di tale parte dell’unità immobiliare, resta
necessaria una specifica indicazione, da parte del contribuente, nella apposita dichiarazione (NUMERO_DOCUMENTO)’.

Nulla di tutto ciò è però riferibile alla fattispecie qui dedotta, nella quale la commissione tributaria regionale ha ritenuto -in contrasto con i suddetti principi e nella vigenza di una disciplina anteriore e diversa da quella di cui all’art. 91 bis cit. di poter addivenire ad uno scorporo di porzioni attribuendo ad esse un’autonoma rilevanza impositiva, pur in difetto di accatastamento. E ciò in un contesto nel quale gli stessi giudici regionali avevano individuato lo svolgimento, in una parte minoritaria ma non trascurabile del fabbricato, di attività prettamente commerciale di istituto scolastico e locazione a terzi.
§ 3.1 Con il secondo motivo di ricorso principale si lamenta violazione e falsa applicazione dell’articolo 5, secondo comma, d.lgs 504/92. Per avere la Commissione Tributaria Regionale ritenuto che l’imposta sulla porzione imponibile dovesse calcolarsi sulla base di una rendita catastale (stabilita dall’RAGIONE_SOCIALE del territorio su mandato della Commissione Tributaria Provinciale) meramente ‘virtuale’ perchè riferita all’attualità, non già al 1^ gennaio RAGIONE_SOCIALE annualità di imposizione, secondo quanto stabilito dall’articolo 5 cit..
§ 3.2 Il motivo trova assorbimento nell’accoglimento della doglianza che precede, di per sé comportante il riesame della fattispecie alla luce dei principi indicati, segnatamente in punto di unitarietà catastale e di rendita del fabbricato soggetto ad imposizione.

§ 4.1 Con il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso principale il Comune di RAGIONE_SOCIALE lamenta -ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli articoli 112 cod.proc.civ., 10 e 14 d.lgs 504/92, 36 n.4 d.lgs 546/92, in punto sanzioni per omessa ed infedele dichiarazione.

Erroneamente la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto applicabili le sole sanzioni per l’anno 2005 (come già ritenuto dalla

Commissione Tributaria Provinciale), nonostante che: – ( terzo motivo ) il RAGIONE_SOCIALE non avesse nel ricorso introduttivo formulato la corrispondente eccezione; – ( quarto motivo ) l’obbligo dichiarativo di cui all’articolo 10, quarto comma, d.lgs 504/92 persistesse fino al suo effettivo adempimento, con conseguente configurabilità di tanti illeciti autonomamente sanzionati quante erano le annualità di omissione; -( quinto motivo ) nessuna motivazione specifica fosse stata in realtà spesa dalla commissione tributaria regionale a giustificazione del fatto che le sanzioni irrogate dal Comune per l’anno 2006 non fossero dovute.
§ 4.2 Mentre il terzo motivo non può trovare accoglimento, vertendosi di materia (sanzioni) puramente accessoria a quella propriamente impositiva, e destinata ad essere conseguentemente incisa dalla domanda di totale annullamento della pretesa di prelievo di cui all’avviso di accertamento che ne costituisce il titolo app licativo presupposto, è invece fondato il quarto motivo, con assorbimento del quinto.

E’ costante l’indirizzo interpretativo secondo cui l’illecito di omessa dichiarazione Ici ha carattere permanente e non istantaneo, con la conseguenza che esso perdura, e quindi rileva ai fini sanzionatori, per ogni singola annualità di omissione e fino a quando l’adempimento dichiarativo non venga assolto: ‘ In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l’obbligo, previsto dall’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 504 del 1992, di dichiarare il possesso degli immobili (o di denunciare le variazioni di quelli già dichiarati) non cessa allo scadere del termine stabilito dal legislatore con riferimento all’inizio del possesso (o, per gli immobili posseduti all’1 gennaio 1993, del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1992) ma permane finché la dichiarazione (o la denuncia di variazione) sia presentata, configurandosi, in caso di inosservanza, un’autonoma violazione per
ogni anno d’impo sta punibile ai sensi dell’art. 14, comma 1, del citato decreto; infatti, poiché la presentazione della dichiarazione produce effetto (in mancanza di variazioni) anche per gli anni successivi e tale effetto può ovviamente verificarsi solo in presenza e non in assenza di una dichiarazione, la violazione del relativo obbligo non ha natura istantanea e non si esaurisce con la mera violazione del primo termine fissato dal legislatore, sicchè, ove la dichiarazione sia stata omessa in relazione ad un’annualità d’imposta, l’obbligo non viene meno in relazione all’annualità successiva ed ogni annualità deve essere sanzionata ex art. 14, comma 1.’ ( Cass.n. 14399/17, così Cass.n. 27808/18 ed altre).
Resta peraltro ferma, proprio sul presupposto della non ‘istantaneità’ dell’illecito e della possibilità di sua reiterazione nelle annualità successive di omissione, la possibilità di applicazione della continuazione tra tutti gli illeciti contestati: ‘ In tema di ICI, l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni per ciascuna annualità, non osta all’applicazione del regime della continuazione previsto dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, venendo in rilievo condotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazione dell’imponibile ed alla liquidazione dell’imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate’ (Cass.n. 18447/21 ed altre)
§ 5.1 Con l’unico motivo di ricorso incidentale il RAGIONE_SOCIALE deduce, ex art. 360 co. 1^ n. 5) cod.proc.civ., omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio ai fini del riconoscimento dell’esenzione Ici anche sui locali destinati ad attività scolastica del RAGIONE_SOCIALE-ginnasio, fatto segnatamente costituito dal corrispettivo effettivamente percepito dal RAGIONE_SOCIALE a fronte dell’erogazione del

servizio scolastico, tale da certamente escluderne la natura commerciale.

In particolare, erroneamente la Commissione Tributaria Regionale aveva desunto elementi in tal senso dai ricavi (per 900.000 € circa) conseguiti dal RAGIONE_SOCIALE (ente ecclesiastico civilmente riconosciuto e classificato a fini tributari tra gli istituti di beneficenza, istruzione e formazione del clero ex l. 121/85) nelle annualità fiscali in esame, dal momento che si trattava di ricavi imputabili ad attività del tutto diverse da quella in questione la quale, per contro, aveva negli anni 2005 e 2006 registrato dei corrispettivi medi per alunno (rispettivamente di euro 2.862,20 e 2.922,43) escludenti la natura commerciale, anche perché di molto inferiori alla spesa annuale per studente stabilita dal RAGIONE_SOCIALE ai fini della determinazione della commercialità o non commercialità RAGIONE_SOCIALE strutture scolastiche parificate, come quella di specie.
§ 5.2 Il motivo è per più versi inammissibile.

Sotto un primo e di per sé dirimente aspetto, la Commissione Tributaria Regionale, lungi dall’averne omesso l’esame, ha affrontato il fatto decisivo della natura commerciale dell’attività scolastica, traendo convincimento di effettiva commercialità in ragione del fatto che il RAGIONE_SOCIALE, sul quale gravava il relativo onere, non aveva dimostrato il contrario (non essendo a tal fine sufficiente l’allegazione del provvedimento ministeriale che aveva legalmente riconosciuto l’istituto scolastico); anzi, ha osservato la Commissione Tributaria Regionale, proprio nella disamina del fondo della questione, che dalle dichiarazioni fiscali presentate dal RAGIONE_SOCIALE risultavano ricavi derivanti da attività commerciali per complessivi circa 900.000 €.
Per un secondo aspetto, è evidente come attraverso una censura dagli strettissimi limiti qual è quella ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ., si intenda piuttosto indurre questa Corte di legittimità ad una nuova e

diversa valutazione di merito sui parametri economici dell’attività scolastica e sulla sua natura commerciale (anche nella imputazione ai suddetti ricavi globali da attività commerciale della quota parte conseguita dalla scuola); aspetti entrambi di natura fattuale e, come tali, demandati al giudice del merito che li ha risolti nel senso indicato.

Per un terzo aspetto, ancora, qualora invece riferito all’omessa considerazione del fatto ‘secondario’ costituito dal rapport o tra rette percepite da ogni singolo studente e quota di copertura dei costi di esercizio come stabiliti dal RAGIONE_SOCIALE, il motivo sarebbe ugualmente inammissibile perché il fatto così pretermesso non avrebbe carattere decisivo, visto l’indirizzo di legittimità secondo cui il carattere commerciale va escluso (con circostanza da provarsi ad onere del contribuente che invochi l’esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, e pena la configurabilità di un non consentito aiuto di Stato in regime di libera concorrenza) solo in presenza di corrispettivi minimi o addirittura simbolici (evenienza esclusa dalla stessa allegazione del RAGIONE_SOCIALE), ed indipendentemente dai (non vincolanti) parametri di fonte ministeriale (RAGIONE_SOCIALE) che a tali criteri non si conformino (Cass.n. 15364/22).
§ 6. Ne segue, in definitiva, in parziale accoglimento del ricorso principale ed in rigetto di quello incidentale, la cassazione in parte qua della sentenza impugnata ed il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte che riesaminerà la fattispecie -per imposta e sanzioni -alla luce dei principi indicati.

Il giudice di rinvio provvederà anche alle spese del presente procedimento.

P.Q.M. La Corte

-quanto a ricorso principale: accoglie il primo ed il quarto motivo di ricorso, assorbiti il secondo ed il quinto, respinto il terzo;

-quanto a ricorso incidentale: respinge il ricorso;

-cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese;

-v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

-dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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