Esenzione ICI Enti Non Profit: la prova è a carico

Un comune ha impugnato una decisione che concedeva l’esenzione ICI a una fondazione ONLUS per le sue attività sanitarie. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, stabilendo che essere un’organizzazione senza scopo di lucro e operare in convenzione con il servizio sanitario pubblico non è sufficiente. Per beneficiare dell’esenzione ICI per enti non profit, l’ente deve fornire la prova che le sue attività sono svolte con modalità concretamente non commerciali, come a titolo gratuito o dietro un corrispettivo simbolico. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI Enti Non Profit: La Convenzione con il SSN Non Basta

L’esenzione ICI per enti non profit è un tema di costante dibattito, specialmente quando riguarda immobili destinati ad attività sanitarie e assistenziali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: per ottenere l’esenzione, non basta essere un ente senza scopo di lucro o operare in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. È necessario dimostrare concretamente che l’attività è svolta con modalità non commerciali. Analizziamo insieme questa importante decisione.

Il Contesto del Caso: Una Richiesta di Esenzione ICI Contestata

Una fondazione ONLUS, proprietaria di un immobile adibito a struttura sanitaria, si era vista notificare un avviso di accertamento da parte di un Comune per il mancato pagamento dell’ICI relativa agli anni 2006 e 2007. La fondazione sosteneva di avere diritto all’esenzione in quanto ente non commerciale che svolgeva attività assistenziale e sanitaria in regime di convenzione con l’Azienda Sanitaria Locale.

La Commissione Tributaria Regionale, in sede di rinvio, aveva dato ragione alla fondazione, ritenendo sufficienti la natura non lucrativa dell’ente e l’operatività in convenzione. Il Comune, non condividendo tale conclusione, ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che il giudice regionale avesse erroneamente applicato la normativa sull’esenzione, omettendo di verificare le concrete modalità di svolgimento dell’attività.

L’Onere della Prova per l’Esenzione ICI Enti Non Profit

Il punto cruciale della controversia riguarda l’onere della prova. Chi deve dimostrare la sussistenza dei requisiti per l’esenzione? La Corte di Cassazione ha chiarito, in linea con il suo consolidato orientamento, che l’onere spetta al contribuente che invoca il beneficio fiscale.

L’ente non profit deve quindi provare in giudizio non solo di rientrare soggettivamente tra le categorie esenti (requisito soggettivo) e di svolgere una delle attività previste dalla legge (requisito oggettivo), ma deve anche dimostrare un terzo, fondamentale elemento: che tali attività siano svolte con modalità non commerciali. Il semplice fatto di operare in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, con tariffe imposte dalla Regione, non è di per sé prova del carattere non commerciale, poiché tali tariffe sono generalmente calcolate per coprire i costi e remunerare i fattori di produzione, configurando un’attività economica a tutti gli effetti.

Il Principio di Diritto e le Implicazioni Europee

La Corte ha sottolineato come una lettura della normativa nazionale, orientata dal diritto dell’Unione Europea, imponga di negare l’esenzione quando questa possa configurarsi come un aiuto di Stato illegittimo. Un’esenzione fiscale concessa a un ente che opera in un settore di mercato (come quello sanitario) a condizioni economiche, anche se in convenzione, finirebbe per alterare la libera concorrenza.

Di conseguenza, per essere compatibile con il diritto UE, l’attività deve essere svolta:

* A titolo completamente gratuito;
* Dietro versamento di un corrispettivo meramente simbolico, che non copra neppure lontanamente i costi del servizio.

Qualsiasi altra modalità, pur in assenza di un fine di lucro statutario, ricade nell’alveo dell’attività commerciale, precludendo l’accesso all’esenzione fiscale.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. I giudici di legittimità hanno ritenuto che la decisione impugnata fosse errata perché aveva desunto la non commerciabilità dell’attività da elementi irrilevanti, quali la natura di ONLUS della fondazione, l’esistenza di una convenzione con il servizio sanitario e il reinvestimento degli utili. Il giudice di merito, secondo la Corte, ha omesso l’indagine fondamentale sulle concrete modalità di espletamento del servizio, basando la sua decisione su una valutazione astratta e a priori, anziché su una verifica fattuale e rigorosa.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per tutti gli enti non profit che gestiscono attività sanitarie, assistenziali o di altra natura rilevante. L’esenzione dall’ICI (e oggi dall’IMU) non è un diritto automatico legato alla qualifica soggettiva dell’ente, ma un beneficio condizionato a una rigorosa prova. L’ente deve essere in grado di documentare e dimostrare che il servizio è offerto gratuitamente o a condizioni puramente simboliche, senza entrare in concorrenza con gli operatori di mercato. La sola convenzione con il settore pubblico non è sufficiente a superare questa prova. Il caso è stato quindi rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Un ente non profit che svolge attività sanitaria in convenzione ha automaticamente diritto all’esenzione ICI?
No, secondo la Corte di Cassazione, la convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale non è di per sé sufficiente a garantire l’esenzione. L’ente deve fornire la prova rigorosa che l’attività è svolta con modalità concretamente non commerciali.

Chi deve provare i requisiti per ottenere l’esenzione ICI?
L’onere della prova spetta integralmente al contribuente che richiede il beneficio fiscale. È l’ente non profit a dover dimostrare in giudizio che l’attività svolta nell’immobile rispetta non solo i requisiti soggettivi e oggettivi, ma anche quello delle modalità non commerciali di esercizio.

Cosa si intende per attività svolta con ‘modalità non commerciali’ ai fini dell’esenzione ICI?
Per modalità non commerciali si intende un’attività svolta a titolo gratuito oppure dietro il versamento di un corrispettivo che sia puramente simbolico e non copra i costi di produzione. Questo assicura che l’ente non operi in concorrenza sul mercato e che l’esenzione non si configuri come un aiuto di Stato vietato dal diritto europeo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31979 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31979 Anno 2024

Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 1971-2020 R.G. proposto da:

COMUNE DI COGNOME , in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME rappresentato e difeso dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente-

contro

FONDAZIONE RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME che la rappresenta e difende

assieme all’Avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale in allegato al controricorso;

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 692/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LIGURIA, depositata il 31/5/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/9/2024 dal Consigliere Relatore Dott.ssa NOME COGNOME

RILEVATO CHE

il Comune di Andora propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Liguria, in sede di rinvio da Cass. n. 12652/2017, aveva accolto l’appello della RAGIONE_SOCIALE (di seguito la Fondazione) avverso la sentenza n. della Commissione tributaria provinciale di Savona, con cui era stato accolto, limitatamente all’annullamento delle sanzioni, il ricorso proposto dalla Fondazione avverso l’avviso di accertamento del Comune di Andora avente ad oggetto ICI 2006/2007;
la Fondazione resiste con controricorso;

il Comune ha da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo il Comune denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, dell’art. 7, c omma 2-bis DL n. 30/9/2005 n. 203, come sostituito dall’art. 39 del DL 4/7/2006 n. 223, conv. con modificazioni dalla legge 4/8/2006 n. 248, per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente applicato l’esenzione di cui all’art. 7 cit. pur mancando la prova che la Fondazione esercitasse, negli immobili in oggetto, attività assistenziale e sanitaria non a carattere commerciale, prescindendo dall ‘ accertamento in concreto delle modalità di espletamento dell ‘ attività e riconoscendo una portata dirimente al rapporto di convenzionamento sussistente tra la O.RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE ligure;
1.2. con il secondo motivo il Comune denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., v

a un lato, un rigoroso (e convincente) accertamento delle condizioni per il riconoscimento dell ‘ esenzione, in particolare in ordine alle modalità non commerciali di svolgimento dell ‘ attività e non risulta …(va)… dato il giusto rilievo all’onere della prova che grava sull’ente che reclama l ‘ esenzione, e dal l’ altro, la motivazione …(era)… caratterizzata da una sostanziale apoditticità laddove afferma …( va che)… la natura commerciale delle attività svolte dalla Fondazione ‘ deve ritenersi sussistere – anche considerandone le specifiche modalità d’esercizio ‘ »;
1.2. le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quanto sottese alla medesima ratio iuris , sono fondate;

1.3. l ‘esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art. 87, ora 73, co.1 lett. c Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1 ° lett. i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222);
1.4. come già più volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia -indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 – impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operan te alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicché solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre);
1.5. ciò sul presupposto che né il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (inteso esclusivamente come natura dell’attività svolta) per quanto entrambi necessari -possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgi mento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato ;

1.6. infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè, offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale dell’attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico-produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

1.7. convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia dell’imponibilità ICI-IMU di immobili destinati ad attività sanitaria e di residenza assistenziale, essendosi così affermato che (cfr. Cass. n. 32765/2022) in tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione riconosciuta dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è limitata all’ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nell’art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, e, pertanto, non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolga attività sanitaria, anche se in regime di accreditamento con il Servizio Sanitario Nazionale, poiché le tariffe convenzionali sono comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori della produzione, escludendo che l’attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, secondo modalità non commerciali; così Cass. n. 24044/2022 per cui: in materia di ICI, per poter usufruire dell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, non è sufficiente che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE da una Fondazione, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l’attività cui l’immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali, poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un’attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l’eventuale natura economica (nella specie, la RAGIONE_SOCIALE ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l’oggettiva non commerciabilità dell’attività sanitaria da
elementi irrilevanti, quali l’erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE, e l’assenza di finalità lucrative dalla natura di Onlus della Fondazione); così, ancora, Cass. n. 6711/2015, la quale ha osservato che: in materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. (i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche in base all’evoluzione di cui all’art. 7, comma 2 bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in legge 2 dicembre 2005, n. 248 (come sostituito dall’art. 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248), impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie e assistenziali che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti, senza che rilevi il mero fatto dell’esistenza di una convenzione pubblica alla base di tale attività; ne consegue che il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e sanitario), non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base delle ragioni di esenzione, mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative; resta quindi fermo che, pur mantenendo l’ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell’esenzione invocata, ponendosi quest’ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo e, in definitiva, quale causa di inoperatività dell’obbligo di generale contribuzione ex art.53 Cost.;
1.8. questa prova deve appunto vertere, oltre che sulla natura dell’attività esercitata, anche sulle modalità (non commerciali) attraverso le quali, nella concretezza del caso, essa viene svolta;

1.9. orbene, nel caso di specie il Giudice regionale non ha fatto corretta applicazione di questo complesso quadro normativo ed interpretativo, posto in rilievo anche da questa Corte nell’ordinanza di rinvio, laddove ha ritenuto la sussistenza dei presupposti dell’esenzione rimarcando che, con riguardo all’attività svolta nel l’immobile dalla Fondazione (prestazione di attività

sanitarie e assistenziali in regime di «convenzione regionale», senza «posti letto a pagamento o particolari servizi personali», con «eventuali utili … reinvestiti nella struttura per adeguamenti e migliorie»), «a differenza di una clinica privata, dove anche in presenza di una convenzione con il SSN, vengono fornite prestazioni di tipo privatistico a pagamento (spesso con corsie prioritarie), nel caso … ciò …(era)… dimostrato non sussistere ed il conto profitti e perdite si basa …(va)… solo sul convenzionamento e ciò che rimane …(va)… a fine anno non …(veniva)… ripartito ma destinato al miglioramento della struttura»;
2.4. la verifica eseguita dai Giudici di appello, circa il presupposto per l’esenzione de qua , non risulta quindi corretta in quanto è stata desunta l’oggettiva non commerciabilità dell’attività sanitaria della Fondazione da elementi irrilevanti, quali l’erogazione delle prestazioni sanitarie, remunerate sia pur attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il Servizio Sanitario, e l’assenza di finalità lucrative, condizione del tutto fisiologica visto che la Fondazione è RAGIONE_SOCIALE, ed è stata condotta pertanto esclusivamente sulla base di riscontri documentali attestanti a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato;
il ricorso va dunque accolto, con conseguente cassazione dell’impugnata sentenza e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria in diversa composizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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