Esenzione ICI enti non profit: il no della Cassazione

La Corte di Cassazione ha negato l’esenzione ICI a una fondazione ONLUS per i suoi immobili destinati ad attività sanitarie e assistenziali. La decisione si basa sul fatto che, nonostante l’ente non abbia scopo di lucro, l’attività era svolta in regime di convenzione e dietro corrispettivo, configurandosi quindi come attività economica. Secondo la Corte, per ottenere l’esenzione ICI per enti non profit è necessario dimostrare che il servizio sia erogato gratuitamente o dietro un corrispettivo simbolico, prova che nel caso di specie non è stata fornita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI enti non profit: quando l’attività sanitaria è considerata commerciale?

La questione dell’esenzione ICI per enti non profit che svolgono attività di natura assistenziale e sanitaria è da tempo al centro di un acceso dibattito giuridico. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che la natura non lucrativa dell’ente non è di per sé sufficiente a garantire il beneficio fiscale se l’attività viene svolta con modalità economiche, anche in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Analizziamo insieme la decisione per comprenderne la portata.

I Fatti di Causa

Una fondazione ONLUS, attiva nel settore dell’accoglienza e riabilitazione per disabili e nella prestazione di servizi socio-sanitari per anziani, ha impugnato un avviso di accertamento ICI emesso da un Comune ligure. L’ente locale contestava il mancato pagamento dell’imposta su alcuni immobili, negando il diritto all’esenzione. La fondazione sosteneva di averne diritto in quanto ente non commerciale che svolgeva attività meritevoli previste dalla legge.

La Commissione Tributaria Regionale aveva respinto l’appello della fondazione, confermando la pretesa del Comune. La questione è quindi approdata dinanzi alla Corte di Cassazione, chiamata a decidere sulla corretta interpretazione dei requisiti per l’applicazione dell’esenzione fiscale.

L’Analisi della Corte sull’esenzione ICI per enti non profit

La Corte Suprema ha rigettato il ricorso della fondazione, basando la propria decisione su un’analisi rigorosa dei requisiti necessari per beneficiare dell’esenzione.

I requisiti soggettivo, oggettivo e modale

I giudici hanno ribadito che per ottenere l’esenzione non basta soddisfare due requisiti:
1. Requisito soggettivo: essere un ente non commerciale.
2. Requisito oggettivo: svolgere nell’immobile una delle attività previste dalla legge (assistenziali, sanitarie, didattiche, ecc.).

Esiste un terzo, fondamentale criterio: quello delle modalità di svolgimento dell’attività. L’attività, per essere esente, deve essere svolta con modalità non commerciali. Questo significa che deve essere resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, che non copre i costi del servizio. Se l’attività, pur avendo finalità sociali, è inserita in un contesto di mercato e viene remunerata, essa assume carattere economico e, di conseguenza, l’immobile in cui è svolta non può beneficiare dell’esenzione.

Il contrasto con il diritto dell’Unione Europea

La Corte ha sottolineato che questa interpretazione è imposta dal diritto dell’Unione Europea. Concedere un’esenzione fiscale a un soggetto che opera sul mercato, offrendo beni o servizi in concorrenza con altri operatori, costituirebbe un aiuto di Stato, vietato dall’art. 107 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (TUE), in quanto idoneo a falsare la concorrenza.

Le Motivazioni della Decisione

La Cassazione ha chiarito che il regime di accreditamento e convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, con tariffe che coprono i costi e remunerano i fattori di produzione, qualifica l’attività sanitaria come economica. Non rileva che l’ente non persegua un fine di lucro soggettivo o che abbia finalità statutarie benefiche.

Il punto cruciale è che il contribuente che invoca l’esenzione ha l’onere della prova. Deve dimostrare non solo la propria natura non commerciale e il tipo di attività svolta, ma anche e soprattutto che tale attività è concretamente esercitata con modalità non commerciali, ossia gratuitamente o in forma semi-gratuita. Nel caso specifico, la fondazione non ha fornito tale prova, non avendo dimostrato la gratuità delle prestazioni o la natura simbolica della retta, indipendentemente dal fatto che a pagarla fossero i degenti o gli enti del servizio sanitario. La Corte ha quindi ritenuto corretta la decisione dei giudici di merito che avevano negato l’esenzione.

Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale: nell’ambito dell’esenzione ICI per enti non profit, la forma giuridica e le finalità statutarie non sono sufficienti. Ciò che conta è la sostanza dell’attività. Se un ente, pur essendo una ONLUS, opera sul mercato offrendo servizi a pagamento (anche se il pagamento proviene dal SSN), svolge un’attività economica e non può beneficiare di esenzioni che altererebbero la parità di condizioni con gli operatori commerciali. Questa decisione impone agli enti del terzo settore una rigorosa valutazione delle modalità di erogazione dei propri servizi, nonché la necessità di raccogliere prove adeguate per dimostrare, in sede di contenzioso, la natura non commerciale delle loro attività, pena la perdita di importanti benefici fiscali.

Un ente non profit che svolge attività sanitaria ha sempre diritto all’esenzione ICI?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è sufficiente essere un ente non profit. È necessario dimostrare che l’attività sanitaria sia svolta con modalità non commerciali, ovvero gratuitamente o dietro un corrispettivo simbolico, e non come un’attività economica in concorrenza sul mercato.

Cosa si intende per attività svolta con ‘modalità non commerciali’ ai fini dell’esenzione ICI?
Significa che il servizio deve essere erogato gratuitamente o in cambio di un pagamento puramente simbolico, che non è in grado di coprire i costi di produzione. Se l’attività è remunerata, anche tramite convenzioni con il Servizio Sanitario Nazionale a tariffe che coprono i costi, essa è considerata commerciale e quindi non esente.

Su chi ricade l’onere di provare i requisiti per l’esenzione ICI?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente che richiede l’esenzione. L’ente non profit deve dimostrare in giudizio non solo la propria natura e il tipo di attività svolta, ma soprattutto che tale attività è esercitata concretamente con modalità non commerciali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31975 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31975 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 19467-2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO , che la rappresenta e difende assieme all’AVV_NOTAIO giusta procura speciale in allegato al controricorso;

-ricorrente-

contro

COMUNE DI ANDORA , in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difenso dagli Avvocati NOME COGNOME ed NOME COGNOME giusta procura speciale in allegato all’istanza di partecipazione all’udienza di discussione e

con domicilio digitale eletto presso l’indirizzo di posta elettronica certificata dei medesimi;

-resistente- avverso la sentenza n. 31/2020 RAGIONE_SOCIALEa COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE RAGIONE_SOCIALEa LIGURIA, depositata il 14/1/2021;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/9/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

la RAGIONE_SOCIALE (di seguito la RAGIONE_SOCIALE) propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEa Liguria aveva respinto l’appello RAGIONE_SOCIALE‘ente avverso la sentenza n. RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria provinciale di Savona, con cui era stato in parte accolto, limitatamente all’annullamento RAGIONE_SOCIALEe sanzioni, il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto ICI 2010;
il RAGIONE_SOCIALE si è costituito al solo scopo di partecipare all’udienza di discussione;

la RAGIONE_SOCIALE ha da ultimo depositato memoria difensiva

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo la RAGIONE_SOCIALE denuncia, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, c. 2bis DL n. 30/9/2005 n. 203, come sostituito dall’art. 39 del DL 4/7/2006 n. 223, conv. con modificazioni dalla legge 4/8/2006 n. 248, e RAGIONE_SOCIALE‘art. 143, c. 3, lett. b), del DPR 917/1986 per avere la Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE violato i «criteri comunitari definitori di ‘attività economica’ e di ‘impresa’ di cui alle norme del Trattato sul funzionamento RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea in materia di libera concorrenza e aiuti di stato (artt. 101 ss) e dei criteri interpretativi posti dalla giurisprudenza e dalla Circolare del RAGIONE_SOCIALE Finanze 26/1/2009 n. 2/DF (successivamente recepiti e sanciti dall’art. 91 bis, c. 1, D.L. 24/1/2012 n. 1, conv. con legge 24/3/2012 n. 27 e del D.M. 19/11/2012 n. 200 e validati dalla decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione europea
19/12/2012)», escludendo la sussistenza del diritto all’esenzione di cui all’art. 7 cit. in quanto mancava la prova che la RAGIONE_SOCIALE esercitasse con modalità non commerciali l’attività di accoglienza e riabilitazione per disabili psicofisici gravi e gravissimi nonché di prestazione di servizi socio sanitari per anziani non autosufficienti;

1.2. il motivo è destituito di fondamento;

-l’esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘ente (art. 87, ora 73, co.1 lett. c TUIR ), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una RAGIONE_SOCIALEe attività indicate dall’art. 7 co. 1° lett. i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché RAGIONE_SOCIALEe attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222);
1.3. come già più volte affermato da questa Corte, una lettura RAGIONE_SOCIALE‘evoluzione normativa in materia -indotta dalla decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione UE 2013/286 – impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole RAGIONE_SOCIALEa libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicché solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre);
1.4. ciò sul presupposto che né il requisito soggettivo (natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘ente) , né quello oggettivo (inteso esclusivamente come natura RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta) per quanto entrambi necessari -possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza RAGIONE_SOCIALEe modalità di concreto svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato;

1.5. infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè, offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche

economico-produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

1.6. convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia RAGIONE_SOCIALE‘imponibilità ICI -IMU di immobili destinati ad attività sanitaria e di residenza assistenziale, essendosi così affermato che (cfr. Cass. n. 32765/2022) in tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione riconosciuta dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è limitata all’ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALEe attività di religione o di culto indicate nell’art. 16, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa l. n. 222 del 1985, e, pertanto, non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolga attività sanitaria, anche se in regime di accreditamento con il RAGIONE_SOCIALE, poiché le tariffe convenzionali sono comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori RAGIONE_SOCIALEa produzione, escludendo che l’attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, secondo modalità non commerciali; così Cass. n. 24044/2022 per cui: in materia di ICI, per poter usufruire RAGIONE_SOCIALE‘esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, non è sufficiente che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE da una RAGIONE_SOCIALE, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l’attività cui l’immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali, poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un’attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l’eventuale natura economica (nella specie, la RAGIONE_SOCIALE ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l’oggettiva non commerciabilità RAGIONE_SOCIALE‘attività sanitaria da elementi irrilevanti, quali l’erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il RAGIONE_SOCIALE, e l’assenza di finalità lucrative dalla natura di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE); così, ancora, Cass. n. 6711/2015, la quale ha osservato che: in materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. (i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche in base all’evoluzione di cui all’art. 7, comma 2 bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in legge 2 dicembre 2005, n. 248 (come sostituito dall’art. 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n.
223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248), impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie e assistenziali che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti, senza che rilevi il mero fatto RAGIONE_SOCIALE‘esistenza di una convenzione pubblica alla base di tale attività; ne consegue che il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e RAGIONE_SOCIALE), non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base RAGIONE_SOCIALEe ragioni di esenzione, mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative; resta quindi fermo che, pur mantenendo l’ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione invocata, ponendosi quest’ultima quale fatto impeditivo RAGIONE_SOCIALEa pretesa di prelievo e, in definitiva, quale causa di inoperatività RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di generale contribuzione ex art.53 Cost.;
1.7 . questa prova deve appunto vertere, oltre che sulla natura RAGIONE_SOCIALE‘attività esercitata, anche sulle modalità (non commerciali) attraverso le quali, nella concretezza del caso, essa viene svolta;

1.8. orbene, nel caso di specie il Giudice RAGIONE_SOCIALE ha fatto corretta applicazione di questo complesso quadro normativo ed interpretativo, laddove ha escluso la sussistenza dei presupposti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione rimarcando come, con riguardo all’attività svolta nell’immobile dalla RAGIONE_SOCIALE (prestazione di attività sanitarie e sociosanitarie a favore di disabili e anziani non autosufficienti in regime di convenzione con la Regione Liguria), quest’ultima non avesse dimostrato la «gratuità RAGIONE_SOCIALEe prestazioni, ovvero la resa sestertio nummo uno RAGIONE_SOCIALEe stesse, irrilevante essendo che la corresponsione RAGIONE_SOCIALEa retta sia a carico del degente ovvero degli enti del servizio RAGIONE_SOCIALE», escludendo che assumessero rilevanza i soli «aspetti che afferiscono all’aspetto soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘esenzione …, quali in particolare l’assenza di lucro soggettivo e la finalità statutaria benefica»;
1.9 . l’accertamento in fatto, insindacabile nella presente sede, svolto dai Giudici di merito sulle modalità attraverso le quali questa attività veniva in concreto esercitata, di cui non poteva escludersi il carattere commerciale, conferma l’insussistenza dei presupposti per la suddetta esenzione;

2.1. con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE sul quinto motivo di ricorso, relativamente alla prova RAGIONE_SOCIALEo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività «con modalità non commerciali», trattandosi di atti vità sanitaria svolta in regime di convenzione con l’amministrazione sanitaria, nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE, a cui car ico era posto il pagamento RAGIONE_SOCIALEe prestazioni in favore degli utenti, e sul primo motivo d’appello, relativamente al lamentato difetto di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo con riguardo ai due cespiti immobiliari, RAGIONE_SOCIALE‘accertamento siti in INDIRIZZO e INDIRIZZO, non essendo stati indicati per tali immobili i presupposti che il RAGIONE_SOCIALE aveva posto per escludere l’esenzione ICI anche con riguardo ai suddetti immobili, oltre che a quelli siti in INDIRIZZO, avendo i Giudici di prime cure ritenuto che, in assenza di diversi contrari elementi esposti nell’accertamento, il RAGIONE_SOCIALE li avesse assimilati, quanto a utilizzo e attività ivi svolta, al RAGIONE_SOCIALE di INDIRIZZO;
2.2. le doglianze vanno parimenti disattese;

2.3. quanto all’omessa pronuncia circa il quinto motivo di gravame, le censure risultano infondate sulla scorta dei principi dianzi illustrati relativamente al rigetto del primo motivo di ricorso;

2.4. circa le rimanenti doglianze è assorbente evidenziare che in tema di ICI, l’art. 11, comma 2-bis, del d.lgs. n. 504 del 1992 (applicabile ratione temporis ), disponendo che gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non comporta l’obbligo di indicare anche l’esposizione RAGIONE_SOCIALEe ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di
una causa di esclusione RAGIONE_SOCIALE‘imposta (cfr. Cass. n. 1694 del 24/01/2018; conf. Cass. n. 9005 del 4/4/2024; Cass. n. 1884 del 17/1/2024);

2.5. nella specie, pertanto, deve ritenersi sufficientemente motivato l’ avviso di accertamento, nel quale non è in contestazione che fossero stati indicati i dati identificativi degli immobili, il soggetto tenuto al pagamento e l’ammontare RAGIONE_SOCIALE‘imposta, non essendo al contrario tenuto l’ente impositore ad esplicitare nell’accertamento le ragioni RAGIONE_SOCIALEa mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione richiesta dalla parte contribuente;

2.6 . ne consegue l’infondatezza, in ogni caso, RAGIONE_SOCIALEa censura in esame;

per quanto fin qui osservato il ricorso va integralmente rigettato;

nulla sulle spese stante la mancanza di attività difensiva RAGIONE_SOCIALE‘Ente locale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art.13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

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