Esenzione ICI enti ecclesiastici: onere della prova

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di un istituto religioso contro un avviso di accertamento ICI. La Corte ha stabilito un principio fondamentale sull’onere della prova per l’esenzione ICI enti ecclesiastici: per immobili destinati esclusivamente ad attività di religione e culto, l’ente deve solo dimostrare la sua natura ecclesiastica e la destinazione dell’immobile. Spetta poi all’ente impositore provare l’eventuale esercizio di un’attività commerciale. La sentenza di merito è stata cassata per aver erroneamente addossato all’ente l’onere di provare la modalità non commerciale dell’attività di culto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione ICI Enti Ecclesiastici: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale in materia di esenzione ICI enti ecclesiastici, con particolare riferimento alla ripartizione dell’onere della prova. Questa decisione stabilisce un principio fondamentale che distingue nettamente le attività di religione e di culto da altre attività meritevoli svolte da enti non commerciali, con importanti conseguenze pratiche per gli istituti religiosi e gli enti impositori. L’analisi di questa pronuncia è essenziale per comprendere i requisiti necessari per beneficiare dell’agevolazione fiscale.

Il Caso: Un Ente Religioso contro l’Accertamento Fiscale

Un istituto religioso si è visto notificare un avviso di accertamento per il mancato pagamento dell’ICI relativa all’anno 2011 per un immobile classificato catastalmente come ‘convento’. L’ente sosteneva di avere diritto all’esenzione in quanto l’immobile era destinato ad attività di culto. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le ragioni dell’istituto, affermando che quest’ultimo non avesse fornito prova sufficiente che l’attività fosse svolta con ‘modalità non commerciali’. Di conseguenza, l’istituto ha presentato ricorso per cassazione.

La Decisione della Cassazione sull’Esenzione ICI Enti Ecclesiastici

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’istituto religioso, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa a un nuovo esame. La Corte ha ritenuto che i giudici di merito avessero commesso un errore di diritto nell’imporre al contribuente un onere probatorio non previsto dalla legge per le specifiche attività di religione e di culto.

Le Motivazioni: La Distinzione Fondamentale tra Attività

Il cuore della decisione risiede nella distinzione operata dalla Corte tra le diverse tipologie di attività che possono dare diritto all’esenzione. La legge prevede l’esenzione per immobili destinati allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ma anche per quelle di ‘religione o di culto’.

Attività Generiche vs. Attività di Culto

Per le attività generiche (assistenziali, sanitarie, ecc.), la giurisprudenza consolidata richiede che il contribuente dimostri non solo la natura dell’attività, ma anche che essa sia svolta con modalità non commerciali (ad esempio, a titolo gratuito o dietro un corrispettivo meramente simbolico). Questo per garantire la compatibilità con il divieto di aiuti di Stato previsto dalla normativa europea.

Tuttavia, per le attività ‘di religione o di culto’ in senso stretto – come l’esercizio del culto, la cura delle anime, la formazione del clero e dei religiosi, la catechesi – la Cassazione afferma un principio diverso. Queste attività sono considerate intrinsecamente non commerciali. Non è logicamente concepibile, secondo la Corte, svolgere un’attività di culto con modalità commerciali, poiché la presenza di un fine di lucro ne snaturerebbe l’essenza stessa.

L’Inversione dell’Onere della Prova

Da questa premessa deriva una conseguenza fondamentale sul piano probatorio. Per ottenere l’esenzione ICI enti ecclesiastici per un immobile destinato a tali finalità, l’ente contribuente deve limitarsi a provare due elementi:

1. Requisito soggettivo: la sua qualità di ente ecclesiastico.
2. Requisito oggettivo: la destinazione esclusiva dell’immobile allo svolgimento di un’attività di religione o di culto.

Una volta che l’ente ha fornito questa prova, l’onere si sposta. Grava sull’ente impositore (il Comune) il compito di dimostrare, a contrario, l’eventuale esercizio di un’attività di natura commerciale all’interno dell’immobile. La sentenza impugnata è stata quindi cassata proprio perché aveva richiesto all’istituto religioso di provare una condizione ulteriore – la modalità non commerciale – che la legge non impone per le attività di culto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per gli Enti Ecclesiastici

Questa ordinanza consolida un orientamento favorevole agli enti ecclesiastici, semplificando notevolmente il loro onere probatorio nelle controversie fiscali relative all’ICI (e, per estensione, all’IMU). La decisione chiarisce che la natura non commerciale delle attività di religione e culto è presunta per legge. Per gli enti, sarà sufficiente dimostrare la propria qualifica e l’effettiva destinazione dell’immobile a tali scopi. Saranno poi le amministrazioni comunali a dover condurre indagini più approfondite qualora sospettino lo svolgimento di attività commerciali mascherate da finalità di culto.

Qual è l’onere della prova per un ente ecclesiastico che chiede l’esenzione ICI per un immobile destinato ad attività di religione e culto?
Secondo la sentenza, l’ente ecclesiastico deve limitarsi a dimostrare due requisiti: la propria qualità di ente ecclesiastico (piano soggettivo) e la destinazione esclusiva dell’immobile allo svolgimento di attività di religione o di culto (piano oggettivo).

In quali casi l’ente impositore deve dimostrare la natura commerciale dell’attività svolta da un ente ecclesiastico?
Quando un ente ecclesiastico ha provato che un immobile è destinato esclusivamente ad attività di religione o culto, grava sull’ente impositore (es. il Comune) l’onere di provare che in quell’immobile si svolge, in realtà, un’attività con finalità commerciali.

Le attività di religione e culto possono essere considerate ‘commerciali’ ai fini dell’esenzione ICI?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che le attività di religione e culto in senso stretto (esercizio del culto, cura delle anime, formazione del clero, etc.) hanno una natura intrinsecamente non commerciale. Il perseguimento di un fine speculativo o lucrativo è considerato logicamente incompatibile con la natura stessa di tali attività.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17677 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17677 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3491/2023 R.G., proposto

la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con sede in RAGIONE_SOCIALE, in persona RAGIONE_SOCIALEa Madre Superiore pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in Milano, elettivamente domiciliata presso l’AVV_NOTAIO, con studio in RAGIONE_SOCIALE, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del Sindaco pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in RAGIONE_SOCIALE (presso gli Uffici RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura Capitolina), ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 15 luglio 2022, n. 3339/09/2022;

ICI IMU ACCERTAMENTO ESENZIONE EDIFICI DI CULTO

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO.

RILEVATO CHE:

la ‘ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 15 luglio 2022, n. 3339/09/2022, la quale, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE‘ ICI relativa a ll’anno 201 1, per un importo complessivo di € 11.937,89, in relazione ad un immobile ubicato in RAGIONE_SOCIALE alla INDIRIZZO e censito in catasto con le particelle 133 sub. 2 e 133 sub. 502 del folio 504, ha rigettato l’appello proposto dal la medesima nei confronti di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 3 luglio 2019, n. 11286/35/2019, con compensazione RAGIONE_SOCIALEe spese giudiziali;
il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure

-che aveva respinto il ricorso originario – sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento alla contribuente del l’esenzione prevista da ll’art. 7 , comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, non sussistessero in relazione a ll’anno di riferimento;

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso;

la ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE:

il ricorso è affidato a due motivi;

1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 , comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ., in

relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di secondo grado che l’immobile soggetto ad accertamento, ancorché classificato in categoria catastale B/1 (‘ convento ‘) e destinato all’esercizio del culto, fosse esente da ICI, ritenendo che la contribuente non avesse provato « l’esercizio di un’attività condotta con modalità non commerciali »;

1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 1, del d.lgs. 3 0 dicembre 1992, n. 504, in combinato disposto con gli artt. 2697 cod. civ. e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di esaminare fatti decisivi per il giudizio, con riguardo all’annullamento in autotutela da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente impositore (provvedimento adottato dal funzionario responsabile il 21 dicembre 2021, n. QB/2021/558163) RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per l’IMU relativa all’anno 2015, in relazione al medesimo immobile, nonché all’annullamento in sede giudiziaria di avvisi di accertamento per la TASI relativa agli anni 2014 e 2015 (sentenze depositate dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 9 maggio 2022, n. 7096/10/2022, ed il 13 maggio 2022, n. 10086/34/2022), sul comune presupposto del riconoscimento dei requisiti per beneficiare RAGIONE_SOCIALE‘esenzione;
il primo motivo è fondato , derivandone l’assorbimento del secondo motivo;

2.1 secondo il costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez.

6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dal l’ 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l’esenzione dall’ ICI per « gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico RAGIONE_SOCIALEe imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente RAGIONE_SOCIALEa Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive »;
2.2 tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2 -bis , del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l’esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale RAGIONE_SOCIALEe stesse; un’ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera « che non abbiano esclusivamente natura commerciale »;
2.3 occorre precisare, inoltre, che le condizioni RAGIONE_SOCIALE‘esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale

RAGIONE_SOCIALE‘ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamente allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all’esercizio del culto ed alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966);
2.4 d unque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn.
36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501);

2.5 sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che « il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale » (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072);

2.6 sul diverso versante RAGIONE_SOCIALEa compatibilità RAGIONE_SOCIALEa norma in esame con il diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione E uropea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa decisione adottata dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea del 19 dicembre 2012, l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501);
2.7 sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea, in particolare con l’art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: « sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza »;
2.8 è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALE‘attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico;

2.9 né può tenersi conto RAGIONE_SOCIALEa circolare emanata dal RAGIONE_SOCIALE il 26 gennaio 2009 , n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale »;

2.10 la Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l’applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica RAGIONE_SOCIALEe attività interessate ed ha concluso nel senso che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, costituisce aiuto di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero RAGIONE_SOCIALEe somme);

2.11 tale ultimo aspetto è stato affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla C orte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P – C623/16 P, C-624/16, RAGIONE_SOCIALE Commissione Europea ed RAGIONE_SOCIALE , con la quale è stato chiarito che l’ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza RAGIONE_SOCIALE‘accertamento RAGIONE_SOCIALEa sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali RAGIONE_SOCIALEa misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni RAGIONE_SOCIALEa Commissione RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale;
2.12 se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), che l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico;
2.13 ed è questa la disposizione normativa (nell’interpretazione ‘ europeisticamente ‘ orientata di questa Corte) da applicare ratione temporis alla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘ ICI per gli anni 2009, 2010 e

2011, prima RAGIONE_SOCIALEe modifiche apportate dall’art. 91 -bis del d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, e dall’art. 11bis del d.l. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13;

2.14 ora, l’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede che l’esenzione da ICI spetti, oltre che per gli immobili destinati allo svolgimento con modalità non commerciali RAGIONE_SOCIALEe « attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive », anche per gli immobili destinati allo svolgimento RAGIONE_SOCIALEe « attività di cui all’articolo 16, lettera a), RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 »;

2.15 il suddetto art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, prevede che: « Agli effetti RAGIONE_SOCIALEe leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana (…) »;

2.16 l ‘uso di una diversa dizione per indicare i due tipi di attività ammesse all’esenzione denota l’intento del legislatore di considerare che le « attività di religione e di culto » in senso stretto non hanno di per sé natura commerciale, dovendo escludersi in re ipsa il perseguimento di una finalità speculativa o lucrativa; ciò in quanto non è logicamente concepibile lo svolgimento di un’attività di religione o di culto con modalità commerciali; nel senso, cioè, che il collegamento ad un profilo remuneratorio esclude, in radice, la stessa configurabilità di una pratica religiosa o cultuale;
2 .17 non a caso, secondo l’orientamento costante di questa Corte, in tema di ICI, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma

1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, spetta a condizione che gli immobili – appartenenti ai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – siano destinati esclusivamente allo svolgimento di una RAGIONE_SOCIALEe attività ivi contemplate, tra le quali, nel caso degli enti ecclesiastici, anche quelle indicate nel richiamato art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione o di culto, cioè dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALEe anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana); con la conseguenza che il predetto beneficio non spetta in relazione agli immobili, appartenenti ad un ente ecclesiastico, come pure agli enti di istruzione e beneficenza, ai quali quelli ecclesiastici aventi fine di religione o di culto sono equiparati, ai fini tributari, ex art. 7 RAGIONE_SOCIALEa legge 25 marzo 1985, n.121 -, che siano destinati allo svolgimento di attività oggettivamente commerciali (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 novembre 2011, n. 23584; Cass., Sez. 5^, 13 marzo 2015, n. 5041; Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17272; Cass., Sez. 5^, 19 settembre 2019, n. 23369; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34451; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108);
2 .18 ne consegue, sul piano RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio (art. 2697 cod. civ.), che il contribuente deve limitarsi a dimostrare, sul piano soggettivo, la qualità di ente ecclesiastico e, sul piano oggettivo, la destinazione esclusiva RAGIONE_SOCIALE‘immobile all’attività di religione o di culto, essendo intrinseca la natura non commerciale RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta , laddove grava sull’ente impositore di provare a contrario l’eventuale esercizio di un’attività commerciale ;

2.19 pertanto, la sentenza impugnata si è discostata dai principi enunciati con l’affermazione preclusiva che la

contribuente non avesse dimostrato « l’esercizio di un’attività condotta con modalità non commerciali », finendo in tal modo col fornire una lettura distorta d ell’art. 7, lett. i, del d.lgs. comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nonché con l’aggravare le regole fissate dall’art. 2697 cod. civ. circa la ripartizione RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio, in relazione alla peculiarità connotante le attività previste dall’art. 16, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 20 maggio 1985, n. 222, per le quali la previsione RAGIONE_SOCIALEo svolgimento con modalità non commerciali non è stata dettata dal legislatore;
in conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALEe suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento del secondo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale del Lazio (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 1, lett. a, RAGIONE_SOCIALEa legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a RAGIONE_SOCIALE nella camera di consiglio del 15 marzo

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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