Esenzione accisa yacht: l'uso effettivo è decisivo

Una società e gli utilizzatori di uno yacht hanno impugnato un avviso di pagamento per accise non versate sul carburante, sostenendo di aver diritto all’esenzione accisa yacht in quanto l’imbarcazione era usata per attività di noleggio commerciale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che il beneficio fiscale non dipende dalla mera esistenza di un contratto di noleggio, ma dall’uso effettivo e concreto dell’imbarcazione per scopi commerciali da parte dell’utilizzatore finale. Poiché nel caso di specie l’uso era risultato puramente ricreativo, l’esenzione è stata negata. La Corte ha inoltre accolto il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, chiarendo che la notifica di avvisi a più soggetti solidalmente responsabili non costituisce una illegittima doppia imposizione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Esenzione Accisa Yacht: la Cassazione stabilisce che conta l’uso effettivo, non il contratto

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8037 del 2024, è intervenuta su una questione di grande interesse nel settore della nautica e della fiscalità: le condizioni per ottenere l’esenzione accisa yacht sul carburante. La decisione chiarisce un principio fondamentale: per beneficiare dell’agevolazione fiscale, non è sufficiente la mera stipula di un contratto di noleggio, ma è necessario dimostrare che l’utilizzo effettivo dell’imbarcazione da parte del noleggiatore sia di natura commerciale e non ricreativa. Questa pronuncia consolida l’orientamento europeo e nazionale, ponendo l’accento sulla sostanza delle operazioni piuttosto che sulla loro forma contrattuale.

Il Contesto del Caso: la contestazione dell’esenzione accisa yacht

La vicenda trae origine da un avviso di pagamento emesso dall’Agenzia delle Dogane per il recupero delle accise su numerosi rifornimenti di carburante effettuati, tra il 2005 e il 2009, a favore di un grande yacht. I proprietari formali e di fatto, insieme al comandante, si opponevano alla pretesa fiscale, sostenendo che l’imbarcazione fosse adibita ad attività commerciale di noleggio a terzi e, pertanto, dovesse beneficiare del regime di esenzione previsto dalla normativa nazionale ed europea. L’amministrazione finanziaria, al contrario, riteneva che l’attività di noleggio fosse in gran parte simulata e che l’imbarcazione fosse utilizzata prevalentemente per scopi diportistici e personali dal suo reale proprietario, mascherando tale uso dietro una società schermo.

La Questione Giuridica: Contratto di Noleggio vs. Uso Effettivo

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione della normativa (in particolare la Direttiva 2003/96/CE e il Testo Unico delle Accise) che subordina l’esenzione alla destinazione commerciale dell’imbarcazione. La difesa dei contribuenti si basava su un’interpretazione letterale della norma nazionale (art. 2 del Codice della nautica da diporto), secondo cui un’unità è utilizzata a fini commerciali quando è oggetto di contratti di noleggio.

L’Agenzia delle Dogane e, in ultima istanza, la Corte di Cassazione, hanno invece sposato un’interpretazione sostanzialistica, in linea con i principi del diritto dell’Unione Europea. Secondo tale approccio, non basta la forma del contratto; è indispensabile verificare lo scopo finale e concreto dell’utilizzo del mezzo nautico da parte di chi lo noleggia. Se questo utilizzo è puramente ricreativo, l’esenzione non può essere concessa.

La Decisione della Cassazione sull’Esenzione Accisa Yacht

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso principale dei contribuenti, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva negato l’esenzione.

Il Principio dell’Uso Effettivo

I giudici hanno ribadito che la normativa europea e la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE impongono di disapplicare la norma interna che ricollega automaticamente l’uso commerciale alla sola presenza di un contratto di locazione o noleggio. È necessario un accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore finale. L’onere di provare tale uso commerciale grava sul contribuente che invoca il beneficio.

L’Irrilevanza del Contratto Formale

Nel caso di specie, era emerso che l’imbarcazione era stata costantemente utilizzata dai noleggiatori per scopi ricreativi. Inoltre, la Corte ha dato peso alle prove che indicavano una simulazione dell’attività commerciale, con un utilizzo prevalente da parte del proprietario di fatto e un’attività di noleggio a terzi del tutto residuale. Pertanto, la finalità non era commerciale e l’esenzione accisa yacht non spettava.

La Responsabilità Solidale e il Divieto di “Doppia Imposizione”

Un altro aspetto interessante della sentenza riguarda l’accoglimento del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Dogane. La Corte ha chiarito che, in materia di accise, la legge prevede una responsabilità solidale tra diversi soggetti che concorrono all’immissione in consumo del prodotto (es. titolare del deposito fiscale, trasportatore, acquirente). Di conseguenza, l’emissione di distinti avvisi di pagamento nei confronti di più soggetti co-obbligati per lo stesso debito fiscale non costituisce una violazione del divieto di doppia imposizione. Si tratta di una legittima azione verso debitori diversi, fermo restando che il pagamento integrale da parte di uno estinguerà l’obbligazione per tutti gli altri nella successiva fase di riscossione.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione sull’interpretazione della normativa comunitaria (Direttiva 2003/96/CE), la quale prevale su quella nazionale contrastante. Il principio cardine, evidenziato dalla Corte di Giustizia Europea, è che le esenzioni fiscali devono essere interpretate restrittivamente e sono legate all’utilizzo effettivo del bene. Un’imbarcazione noleggiata da un privato per una vacanza è utilizzata per scopi diportistici, anche se il noleggiante è un’impresa commerciale. L’esenzione è pensata per facilitare il commercio (es. trasporto merci, servizi a titolo oneroso), non il diporto privato. Per quanto riguarda la doppia imposizione, i giudici hanno applicato i principi sulla solidarietà passiva, secondo cui il creditore può agire per l’intero importo contro ciascuno dei debitori solidali, senza che ciò configuri una duplicazione del tributo.

Le Conclusioni

Questa sentenza rappresenta un importante monito per gli operatori del settore della nautica da diporto. La stipula di contratti di noleggio non è un lasciapassare automatico per ottenere l’esenzione dalle accise sul carburante. Le autorità fiscali sono legittimate a indagare sulla reale natura dell’utilizzo dell’imbarcazione. Se l’uso è ricreativo, l’imposta è dovuta. La decisione conferma inoltre la legittimità dell’azione dell’amministrazione finanziaria nei confronti di tutti i soggetti solidalmente responsabili per il pagamento dell’accisa, rafforzando gli strumenti a disposizione per il recupero dei tributi evasi.

È sufficiente un contratto di noleggio per ottenere l’esenzione dall’accisa sul carburante per uno yacht?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera esistenza di un contratto di noleggio non è sufficiente. È necessario che l’utilizzatore finale impieghi l’imbarcazione per scopi effettivamente commerciali, come il trasporto di passeggeri o merci a titolo oneroso, e non per finalità puramente ricreative o diportistiche.

Chi deve dimostrare l’uso commerciale dello yacht per beneficiare dell’esenzione?
L’onere della prova grava sul contribuente che invoca l’esenzione. È lui che deve dimostrare che la navigazione implica una prestazione di servizi a titolo oneroso e che l’uso effettivo dell’imbarcazione è di natura commerciale.

Emettere avvisi di pagamento a più soggetti per lo stesso debito d’imposta costituisce una “doppia imposizione” illegittima?
No. In materia di accise, la legge prevede una responsabilità solidale tra più soggetti. L’Agenzia delle Dogane può legittimamente agire nei confronti di diversi soggetti per lo stesso debito fiscale. Non si tratta di una duplicazione dell’imposta, ma dell’esercizio del diritto di agire contro ciascuno dei co-obbligati in solido. Il pagamento da parte di uno estingue il debito per tutti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8037 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8037 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 348/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , NOME COGNOME, NOME COGNOME, rappresentati e difesi dagli avvocati prof. NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, con domicilio eletto presso il loro studio in INDIRIZZO INDIRIZZO , come da procure speciali in calce al ricorso;

-ricorrenti –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALEo Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Liguria n. 417/03/2021, depositata il 20.05.2021.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nell’udienza pubblica del 17 ottobre 2023.

Oggetto:

Tributi – Avviso di

pagamento – Accisa

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale si è riportato alle conclusioni scritte chiedendo il rigetto di entrambi i ricorsi;

Sentiti, per i ricorrenti gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME e, per la controricorrente RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, l’avvocato RAGIONE_SOCIALEo Stato NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Genova rigettava i ricorsi riuniti proposti da COGNOME NOME, dalla RAGIONE_SOCIALE e da COGNOME NOME (comandante RAGIONE_SOCIALEo yacht), contro l’avviso di pagamento n. 712RU, emesso il 3.01.2013, riguardante il recupero RAGIONE_SOCIALE‘ accisa su prodotti energetici, in relazione a diversi rifornimenti di carburante, effettuati negli anni dal 2005 al 2009 sull’imbarcazione ‘Force Blue’ , di cui era titolare la RAGIONE_SOCIALE, ma ritenuta, di fatto, di proprietà del COGNOME.
Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Liguria accoglieva parzialmente gli appelli riuniti proposti dalle parti contribuenti, rilevando, per quanto qui interessa, che:

la tesi sostenuta dagli appellanti (secondo la quale le operazioni di rifornimento erano esenti dall’accisa, in quanto riconducibili all’ipotesi di cui al n. 3 RAGIONE_SOCIALEa tabella A allegata al d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), essendo l’imbarcazione adibita ad attività commerciale di noleggio a terzi con il relativo equipaggio) non era fondata, perché considerava l’uso, commerciale, che ne fa ceva il noleggiante e non quello, personale o commerciale, operato dal noleggiatore;

-la disposizione di cui all’art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 171 del 2005 (codice RAGIONE_SOCIALEa nautica da diporto), richiamata dagli appellanti, andava disapplicata, in quanto era in contrasto con la normativa eurounitaria che riconosce il carattere solo strumentale al contratto di

noleggio, come aveva recentemente statuito anche la Corte di Cassazione (Cass. n. 24290 del 2020);

-ai fini del riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dall’accisa, quindi, non rilevava la mera circostanza che lo yacht ‘Force Blue’ avesse formato oggetto di contratti di noleggio, in quanto era necessario verificare l’uso effettivo che ne era stato fatto da parte dei noleggiatori;

-poiché era pacifico che l’imbarcazione era stata usata dai noleggiatori in modo costante per uso ricreativo, l’esenzione non spettava;

anche se si volesse sostenere la tesi che l’imbarcazione ave va assunto carattere commerciale per il solo fatto di avere formato oggetto di contratti di noleggio, non sarebbe spettata l’esenzione dall’imposta, in quanto era stato dimostrato , anche in base agli elementi acquisiti nel procedimento penale, che il COGNOME, mediante l’intestazione fittizia RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione alla RAGIONE_SOCIALE, aveva simulato lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività commerciale, in quanto la utilizzava per uso diportistico, essendone, peraltro, il reale proprietario , e l’attività di noleggio era del tutto residuale ;
a diversa conclusione non si poteva pervenire né sulla base dei pretesi pagamenti di alcuni noleggi RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione da parte del COGNOME, perchè si trattava di una ‘mera partita di giro in capo al medesimo soggetto persona fisica, simulanti pagamenti in favore RAGIONE_SOCIALEa società, ma in realtà non sussistenti, trattandosi di operazioni interne all’unico patrimonio personale di COGNOME che si avvaleva RAGIONE_SOCIALEa società schermo per mascherare l’utilizzo personale del natante’, né sulla base RAGIONE_SOCIALEa restante documentazione prodotta dagli appellanti, in quanto non idonea ad escludere i molteplici elementi di prova valorizzati in sede penale;
-l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo non determinava l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo, in mancanza di una

espressa previsione normativa in tal senso; i contribuenti non avevano dimostrato, peraltro, che l’eventuale contraddittorio in sede procedimentale avrebbe determinato un esito diverso RAGIONE_SOCIALE‘accertamento tributario (cd. prova di resistenza);

era fondata, invece, la censura riguardante la parziale duplicazione RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva, in quanto due RAGIONE_SOCIALE operazioni di rifornimento, effettuate, rispettivamente, in data 12.06.2008 nel porto di Trapani e in data 18.06.2007 nel porto di Messina, erano state già oggetto di distinti avvisi di pagamento, il primo emesso nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE (titolare del deposito), in solido con la RAGIONE_SOCIALE (esportatore) e con il comandante COGNOME, e il secondo nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, e le relative somme erano state già versate.
COGNOME NOME, la RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME impugnavano la sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati con memoria.

L ‘A DM resisteva all’impugnazione e proponeva ricorso incidentale, affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va disattesa l’istanza, avanzata da i ricorrenti principali ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 274 cod. proc. civ., di riunione del presente ricorso con quelli iscritti ai nn. R.G. 15962/21, 6322/20 e 20631/22, in quanto si tratta di ricorsi che riguardano parti diverse e/o anni d’imposta differenti e/o imposte diverse, in relazione ai quali variano, quindi, i presupposti d’imposta e il regime RAGIONE_SOCIALE agevolazioni previsto, rispettivamente, in materia di IVA e di accisa.

Occorre rammentare, peraltro, che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità RAGIONE_SOCIALE decisioni relative anche a casi identici, cui è ispirato l’obbligo RAGIONE_SOCIALEa riunione previsto dall’art. 151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall’art. 19, lett.

f), del d.lgs. n. 40 del 2006, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento RAGIONE_SOCIALEa predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del « simultaneus processus » in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti.
2. Ciò premesso, con il primo motivo, i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 504 del 1995 – Testo Unico Accise (TUA) , Tabella A n. 3 e RAGIONE_SOCIALE‘ art. 14, par. 1, lett. c), Direttiva n. 2003/96/CE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR negato l’applicazione del regime di esenzione dall’accisa sui rifornimenti di carburante, effettuati sull ‘imbarcazione Force Blue, escludendone automaticamente la spettanza in ragione RAGIONE_SOCIALEo scopo ricreativo ravvisabile in capo ai soggetti che avevano concluso con la RAGIONE_SOCIALE i contratti per l’utilizzo di detta imbarcazione, disattendendo i principi secondo i quali l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘ esenzione va verificata in base all’identificazione in concreto del soggetto che agisce come dominus effettivo RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione e in base allo scopo, commerciale o meno, per cui detto dominus utilizza l’imbarcazione, e affermando, ad abundantiam , che l’agevolazione sarebbe comunque esclusa alla luce RAGIONE_SOCIALE risultanze del procedimento penale che avrebbe dimostrato la natura di mero ‘schermo’ societario RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE e il mancato esercizio parte RAGIONE_SOCIALEa stessa di un’attività di impresa ;
sostengono che, se la RAGIONE_SOCIALE avesse effettuato tali verifiche, sulla base dei documenti prodotti in atti e, in particolare, dei contratti di noleggio, avrebbe accertato che i noleggiatori non avevano l’effettivo potere di disporre RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione, essendo dei meri passeggeri, assibilabili ai crocieristi, e che il dominus era la RAGIONE_SOCIALE la quale forniva ai passeggeri un complesso di servizi, ulteriori rispetto alle prestazioni connesse alla navigazione, per cui l’imbarcazione era utilizzata a scopo commerciale; sollecitano sul punto, in subordine, il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE‘UE, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 267 del TFUE; aggiungono che la sentenza n. 2974/2019, emessa in sede penale dalla Corte di Appello di Genova, citata dalla CTR, è stata cassata con rinvio dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 25765 del 9.06.2021, che ha escluso definitivamente che la RAGIONE_SOCIALE fosse una ‘società schermo’ .
2.1 Il motivo è infondato.

2.2 La questione dedotta con la predetta doglianza attiene all’esistenza o meno di una connotazione soggettiva ai fini del riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dal pagamento RAGIONE_SOCIALE‘accisa sul carburante e, cioè, RAGIONE_SOCIALEa condizione di imbarcazione da diporto di nazionalità extra UE, utilizzata a scopi commerciali.

2.3 L’ avviso di pagamento riguarda l’accisa recuperata con riferimento a vari rifornimenti di carburante, effettuati in diversi porti marittimi italiani, nel periodo dal 2005 al 2009, dallo yacht Force Blue, di proprietà RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE (iscritto nel registro navale RAGIONE_SOCIALE isole Cayman fino al 2.05.2008 come imbarcazione da diporto e dopo tale data come imbarcazione commerciale), in regime di esenzione di cui alla Tabella A n. 3, allegata al d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), pur non essendo un natante utilizzato per scopi commerciali.
2.4 Il quadro normativo applicabile trova il suo riferimento innanzitutto nell’art. 14, RAGIONE_SOCIALEa Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del

27 ottobre 2003, che prevede che gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione RAGIONE_SOCIALE‘aviazione privata da diporto, stabilendo che « In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: a) (…); b) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione RAGIONE_SOCIALE‘aviazione privata da diporto. Ai fini RAGIONE_SOCIALEa presente direttiva, per «aviazione privata da diporto» si intende l’uso di un aeromobile da parte del suo proprietario o RAGIONE_SOCIALEa persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. (…); c ) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni. Ai fini RAGIONE_SOCIALEa presente direttiva per «imbarcazioni private da diporto» si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche ».
La Direttiva 2003/96/CE ammette, dunque, il cd. ‘bunkeraggio’ in esenzione per imbarcazioni da diporto utilizzate a scopo commerciale, mentre lo esclude per le «imbarcazioni private da diporto, ovvero quelle utilizzate « in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche ».
La finalità RAGIONE_SOCIALEa norma di agevolazione suindicata è quella di « facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate » (Corte di Giustizia UE, causa C-391/05, 1. marzo 2007).

2.5 La Direttiva cit. è stata recepita nell’ordinamento italiano dal d.lgs. n. 26 del 2007, che ha modificato alcune disposizioni del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), prevedendo l’esenzione per i prodotti energetici destinati a specifici impieghi, tra i quali « Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni private da diporto, e impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci, e per il dragaggio di vie navigabili e porti » (Tabella A, punto 3) e ribadendo, alla nota n. 1, la stessa definizione di imbarcazioni private da diporto formulata nella Direttiva: « per imbarcazioni private da diporto si intende l’uso di un aeromobile o di una imbarcazione da parte del proprietario o RAGIONE_SOCIALEa persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopo non commerciale ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche ».
2.6 Occorre poi citare il decreto del Ministero RAGIONE_SOCIALE Finanze 16 novembre 1995, n. 577, che, all’art. 1, commi 1, 4 e 5, dispone che « 4. L’esenzione di cui al comma 1 (ovvero l’esenzione dall’accisa prevista dal punto 3 RAGIONE_SOCIALEa tabella A allegata al decretolegge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427) compete ai prodotti petroliferi impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 3, comma 3, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale RAGIONE_SOCIALEa Comunità. Lo stesso trattamento si applica agli oli lubrificanti destinati a provvista di bordo RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni ammesse alla predetta esenzione, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 30, comma 4, del decreto-legge. 5. Sono esclusi dall’esenzione i prodotti petroliferi destinati a provvista di bordo RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni private da diporto, fermo restando il trattamento fiscale previsto dalle vigenti disposizioni doganali per le provviste di bordo destinate alle imbarcazioni con diretta destinazione ad un porto posto fuori dal territorio doganale RAGIONE_SOCIALEa Comunità. Per “imbarcazioni private da diporto” si intendono le imbarcazioni che vengono utilizzate dal proprietario, dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci e dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche ».
2.7 Al predetto regolamento ministeriale ha fatto seguito il D.M. 15 dicembre 2015, n. 225, che in modo pressochè identico prevede,

all’art. 1, commi 2, 3 e 6, che: « 2. Il presente regolamento disciplina l’impiego dei carburanti esenti per la navigazione nonché degli oli lubrificanti esenti. L’esenzione è applicata ai prodotti energetici impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente alla pesca e al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci, nonché per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, incluse quelle lagunari ed escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale RAGIONE_SOCIALEa Comunità. 3. Relativamente alla navigazione nelle acque marine comunitarie, l’esenzione di cui al comma 2 trova applicazione con riguardo alle imbarcazioni, in possesso RAGIONE_SOCIALE specifiche autorizzazioni o licenze previste dalla normativa vigente, in navigazione diretta fra porti nazionali, incluso il caso in cui il porto di arrivo coincida con quello di partenza, o in navigazione diretta da un porto del territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato verso porti comunitari, anche se la navigazione include acque non comunitarie. 6. Sono esclusi dall’esenzione di cui al comma 2 i prodotti energetici utilizzati dalle imbarcazioni private da diporto, fatti salvi i rifornimenti alle unità adibite ad esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio che effettuano la navigazione di cui al comma 3, sempreché ricorrano la necessaria assunzione RAGIONE_SOCIALE‘esercizio nonché l’utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa medesima unità direttamente da parte del soggetto esercente l’attività di noleggio ».
2.8 Per le imbarcazioni da diporto, infine, è stata prevista una specifica disciplina con il d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice RAGIONE_SOCIALEa nautica da diporto), che dispone, nella versione ratione temporis vigente, all’art. 1, comma 2, che: « Ai fini del presente codice si intende per navigazione da diporto quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fine di

lucro » e, all’art. 2, comma 1, lett. a), per quel che rileva, che: «L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio».

3. Ciò premesso, non può non rilevarsi che, nelle ipotesi di bunkeraggio riguardante unità da diporto, la questione RAGIONE_SOCIALE‘ «utilizzo commerciale» RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione o, meglio, RAGIONE_SOCIALEo «scopo commerciale» RAGIONE_SOCIALEa navigazione (art. 2 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171), assume caratteristiche peculiari quando il mezzo nautico è una unità da diporto, dove si uniscono uso commerciale e scopo sportivo o ricreativo.

3 .1 L’art. 14, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, come si è già detto, definisce gli scopi non commerciali, come quelli « diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche» ed individua, dunque, lo scopo commerciale come quello diretto all’utilizzo per il trasporto di passeggeri o merci e per la prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche.
3.2 La Corte di Giustizia UE si era già pronunciata sulla questione con riferimento all’art. 8, § 1, lett. c), RAGIONE_SOCIALEa direttiva n. 92/81/CEE (che ha un contenuto sostanzialmente sovrapponibile a quello di cui all’art. 14, § 1, lett. c), RAGIONE_SOCIALEa direttiva n. 2003/96/CE), evidenziando come la norma doveva essere interpretata nel senso che « la nozione di “navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto” ricomprende qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall’oggetto del trasporto, quando sia effettuata a fini commerciali », in quanto, se il legislatore comunitario « avesse inteso escludere dal beneficio RAGIONE_SOCIALE‘esenzione di cui trattasi talune categorie di navigazione a carattere commerciale,
sarebbe stato necessario precisare espressamente tale limitazione » (Corte di Giustizia UE, causa C-389/02, 1 aprile 2004).

3.3 La stessa Corte di Giustizia aveva poi precisato « che l’esenzione obbligatoria per gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque comunitarie ha lo scopo di facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate » e che « qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nella sfera di applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dall’accisa armonizzata prevista da tale disposizione » (Corte di Giustizia UE, C-391/05, 1 marzo 2007), evidenziando che, ai fini RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, rileva che « si tratti di navigazione che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso » (Corte di Giustizia UE, causa C-79/10, 1 dicembre 2011, Corte di Giustizia UE, causa C-250/10, 21 dicembre 2011) e che «i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo » (Corte di Giustizia, causa C-418/14, 2 giugno 2016).
3.4 Infine, i giudici unionali avevano precisato, proprio con riferimento alla specifica fattispecie di concessione in locazione o noleggio del bene (nella specie, aeromobile ex art. 14, § 1, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa direttiva n. 2003/96/CE), che, anche se non qualificato espressamente come unità da diporto, non è sufficiente l’esistenza di un contratto di noleggio per giustificare l’esenzione, occorrendo, invece, verificare come il mezzo viene utilizzato dal locatario (Corte di Giustizia UE, causa C-151/16, 13 luglio 2017; Corte di Giustizia, causa C-250/10, 21 dicembre 2011).
3.5 Con la recente sentenza del 16 settembre 2021, resa nella causa C-341/2020, la Corte di Giustizia UE ha accolto il ricorso per infrazione proposto dalla Commissione Europea e ha condannato l’Italia per violazione degli obblighi derivanti dall’art. 14, par. 1, lett.

c) RAGIONE_SOCIALEa direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, in materia di tassazione dei prodotti energetici e elettricità, in quanto la normativa interna contrastava con i principi comunitari perché concedeva il beneficio RAGIONE_SOCIALE‘esenzione da accisa ai carburanti per imbarcazioni private da diporto unicamente laddove tali imbarcazioni venivano impiegate nell’esecuzione di un contratto di noleggio e senza compiere un accertamento concreto in ordine all’uso a cui esse vengono effettivamente destinate. A giudizio RAGIONE_SOCIALEa Corte, quindi, quando il mezzo è oggetto di un contratto di noleggio o di locazione, a nulla rileva che il noleggiante o il locatore eserciti indubitabilmente una attività commerciale, poiché la concessione o il rifiuto RAGIONE_SOCIALE‘esenzione dipendono esclusivamente dal modo in cui l’imbarcazione viene utilizzata dal noleggiatore o dal locatario (punto 35). Inoltre, non solo l’imbarcazione locata può essere utilizzata dal conduttore per fornire prestazioni di servizi a titolo oneroso, ma esistono rapporti contrattuali di altro tipo, i quali, pur essendo formalmente qualificati come contratti di noleggio, comprendono la prestazione di un insieme di servizi diversi dai servizi di navigazione, paragonabili a quelli che vengono proposti ai passeggeri di una nave da crociera, e di cui il contraente beneficia in quanto persona trasportata, senza avere il controllo sull’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione, ed in questi casi l’unità da diporto è utilizzata dal noleggiante per prestare un servizio a contraenti che in realtà sono soltanto passeggeri, privi di qualsiasi controllo sull’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione stessa, e ciò potrebbe giustificare la concessione del beneficio (punti 42 e 43).
Secondo la Corte di Giustizia, dunque, la disposizione in materia di esenzione dalle accise contenuta nella Direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, deve essere interpretata nel senso che il beneficio può essere riconosciuto anche in caso di utilizzo

RAGIONE_SOCIALE‘unità da diporto in base ad un contratto di locazione o di noleggio, a condizione che si accerti, ovvero il conduttore provi, l’effettivo uso commerciale del mezzo. Il mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, senza che tale accertamento sia eseguito, si pone in contrasto con la normativa europea.

4. Questa Corte aveva già affermato sul punto che, «in tema di esenzione d’accisa per l’utilizzazione di carburante per la navigazione, il D.lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), limitandosi a prevedere che ‘l’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali: a) quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio’, va disapplicato perché in contrasto con l’art. 14, p. 1, lett. c), RAGIONE_SOCIALEa Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE, dovendosi invece accertare, con onere RAGIONE_SOCIALEa prova in capo al soggetto che invoca l’esenzione, che la navigazione da parte RAGIONE_SOCIALE‘utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso» (Cass. 5 novembre 2020, n. 24728), evidenziando che occorreva disapplicare la disciplina interna secondo la quale la riconduzione nell’alveo RAGIONE_SOCIALE‘esenzione, dettata dalla direttiva, avveniva in maniera automatica per le imbarcazioni impiegate sulla base di un contratto di noleggio, senza compiere un effettivo accertamento in ordine allo scopo finale per cui l’imbarcazione veniva impiegata dal noleggiatore.
4.1 La mera circostanza che il natante sia oggetto di un contratto di locazione o noleggio non è sufficiente a riconoscere l’esenzione, essendo necessario, appunto, un « accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali RAGIONE_SOCIALE‘unità da diporto da parte RAGIONE_SOCIALE‘utilizzatore » e « Tale condizione, la cui prova, secondo i criteri generali, incombe sul contribuente che invoca l’esenzione, è indispensabile ai fini del riconoscimento del beneficio e per il relativo accertamento » (Cass. 23 ottobre 2020, n. 23226).
4 .2 Con riferimento, poi, ai casi in cui l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva chiesto il pagamento del tributo, ritenendo l’esenzione applicabile solo alle forniture di carburante effettuate nei confronti di imbarcazioni battenti bandiera di un Paese RAGIONE_SOCIALE‘UE e non anche in favore di commercial yacht battenti bandiera extra UE, poiché la disposizione regolamentare farebbe riferimento solo alle « imbarcazioni di nazionalità dei Paesi comunitari » , è stato ritenuto assorbente l’esame preliminare sulla ricorrenza RAGIONE_SOCIALE condizioni oggettive per fruire del beneficio, ovvero « l’effettivo uso per scopi commerciali RAGIONE_SOCIALE‘unità da diporto da parte RAGIONE_SOCIALE‘utilizzatore », affermando la necessità di accertare, con onere RAGIONE_SOCIALEa prova a carico del soggetto che invocava l’esenzione, che la navigazione da parte RAGIONE_SOCIALE‘utilizzatore implicasse una prestazione di servizi a titolo oneroso (Cass., 5 novembre 2020, n. 24728, Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, Cass., 27 ottobre 2020, nn. 23508, 23509; n. 23510, 23511 e 23512; Cass., 3 novembre 2020, nn. 24290, 24291 e 24728).
4.3 Questa Corte ha, quindi, rilevato che « la disciplina unionale riconosce carattere solo strumentale al titolo grazie al quale si consolida il potere di utilizzo sul mezzo nautico (art. 14, § 1, lett. c), seconda proposizione, RAGIONE_SOCIALEa direttiva n. 2003/96/CE: «dal suo proprietario o dalla persona … autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi titolo»), cui deve seguire, per fruire del beneficio, la concreta utilizzazione del bene per scopi commerciali da parte del titolare del potere di fatto » e che « la menzionata disciplina si pone in evidente contrasto l’art. 2, comma 1, lett. a), CND, per il quale il natante da diporto è utilizzato a scopi commerciali per il solo fatto di essere oggetto di contratto di noleggio (derivandone il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione per l’impiego del carburante) senza richiedere l’accertamento RAGIONE_SOCIALE‘effettivo concreto impiego del mezzo a scopi commerciali da parte del noleggiatore »
(Cass., 5 novembre 2020, n. 24728 e Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, citate).

4.4 In conclusione, occorre ribadire che l’art. 2, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171 (Codice RAGIONE_SOCIALEa nautica da diporto), deve essere disapplicato, laddove qualifica l’utilizzazione a fini commerciali RAGIONE_SOCIALE‘unità da diporto -con conseguente riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione d’accisa -in relazione alla mera circostanza che il natante sia l’oggetto di un contratto di locazione o noleggio, ossia per il solo fatto RAGIONE_SOCIALE‘avvenuta conclusione di un simile contratto, senza richiedere alcun accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali RAGIONE_SOCIALE‘unità da diporto da parte RAGIONE_SOCIALE‘utilizzatore.
Facendo corretta applicazione dei suddetti principi, la CTR ha escluso che si potesse riconoscere l’esenzione dal pagamento RAGIONE_SOCIALE‘accisa in relazione ai rifornimenti RAGIONE_SOCIALEo yacht ‘Force Blue’, sulla base di due considerazioni: da un lato, ha ritenuto, sulla base di un’autonoma valutazione del materiale probatorio acquisito in sede penale (fra cui le dichiarazioni rese dal COGNOME davanti al GIP e gli scambi epistolari fra i membri del suo staff), anche mediante rogatorie internazionali per accertare la consistenza RAGIONE_SOCIALEa compagine sociale RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, che l’imbarcazione non era stata concretamente utilizzata, se non in modo residuale, per l’attività di noleggio, essendo destinata per lo più al godimento del suo effettivo proprietario, COGNOME NOME; dall’altro lato, ha evidenziato che risultava in modo pacifico ‘ il costante utilizzo ricreativo RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione’ da parte dei noleggiatori.
5.1 L’utilizzo per scopi commerciali è stato, dunque, escluso dal giudice di appello, sia perché non era configurabile in concreto, visto lo scarso impiego del natante nell’attività di noleggio a soggetti terzi, diversi dal suo reale proprietario, essendo stata constatata, nella sostanza, una simulazione RAGIONE_SOCIALEa stessa attività di noleggio, sia perché

era stato accertato che, anche nei casi in cui detta imbarcazione veniva noleggiata a terzi, questi la impiegavano per scopi ricreativi e non per scopi commerciali.

5.2 Nel sostenere che la CTR non avrebbe verificato chi aveva il potere di fatto di disporre RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione, secondo le previsioni contrattuali, i ricorrenti deducono solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà chiedono un riesame del contenuto RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, al fine di ottenere la rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito ( ex multis , Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017).
5.3 Trattandosi di questione di fatto, che non può essere rimessa in discussione in questa sede, anche la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, avanzata in via subordinata dai ricorrenti, non può trovare accoglimento, essendosi i giudici unionali, peraltro, già ampiamente pronunciati sull ‘interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme previste in materia di esenzione dall’accisa con riferimento al carburante utilizzato da imbarcazioni da diporto.

6. Per quanto riguarda la asserita errata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze del procedimento penale e del suo esito, occorre ribadire il principio secondo il quale, ‘ La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in
considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare’ ( ex multis , Cass. n. 17258 del 27/06/2019).

6.1 Non va dimenticato, invero, che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass. n. 16262 del 28/06/2018).
7. Con il secondo motivo, deducono la violazione e falsa applicazione del principio di obbligatoria instaurazione del contraddittorio preventivo , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. , per avere la CTR ritenuto erroneamente che i ricorrenti non disponessero di argomenti validi per superare la cd. prova di resistenza, facendo un mero rinvio alle risultanze del procedimento penale, all’epoca ancora pendente, sebbene all’esito d i detto procedimento fosse stato poi acclarato che la RAGIONE_SOCIALE non era una società schermo e che svolgeva attività commerciale.
7.1 Il motivo è infondato.

7.2 Occorre ribadire che nei casi in cui non vi è stato accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi “armonizzati”, la cui violazione comporta l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare

in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015).

7.3 Secondo la giurisprudenza unionale, peraltro, il positivo superamento RAGIONE_SOCIALEa c.d. prova di resistenza avviene, quando il contribuente illustra come e in che termini, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35).

7.4 La CTR ha ritenuto che ‘gli elementi che i contribuenti avrebbero potuto introdurre in sede procedimentale non erano idonei a confutare il presupposto inerente all’utilizzo ricreativo RAGIONE_SOCIALE‘imbarcazione da parte dei noleggiatori che, per le ragioni evidenziate sub 4), esclude di per sé l’esenzione dall’accisa’ , richiamando le conclusioni a cui era pervenuta nel confermare la fondatezza RAGIONE_SOCIALEa pretesa.

7.5 Poiché le ragioni indicate dai ricorrenti non sono state ritenute sufficienti per dimostrare l’illegittimità del recupero, le stesse non erano, a maggior ragione, idonee a fare concludere in maniera diversa il procedimento accertativo.

Con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione degli artt. 2967 cod. civ. e 7 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR individuato, quale elemento decisivo, lo scopo ricreativo del noleggiatore, sebbene l’avviso impugnato non contenesse alcun riferimento allo stesso, non avendo l’Ufficio inserito sul punto alcun elemento argomentativo e probatorio.

8.1 Il motivo è inammissibile, laddove si contesta un difetto di motivazione de ll’ atto impositivo, trattandosi di questione nuova non prospettata in questi termini nei precedenti gradi di giudizio.

8.2 Il motivo sarebbe in ogni caso infondato.

8.3 L a decisione impugnata ha compiuto un’esegesi RAGIONE_SOCIALE disposizioni previste in materia di accisa, anche alla luce dei recenti orientamenti RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza unionale e di legittimità, senza modificare i fatti posti a fondamento RAGIONE_SOCIALEa pretesa e senza invertire le regole di ripartizione RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio, in quanto, in virtù del principio iura novit curia di cui all’art. 113, comma primo, cod. proc. civ., il giudice ha il potere-dovere di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in giudizio, nonché all’azione esercitata in causa, potendo porre a fondamento RAGIONE_SOCIALEa sua decisione disposizioni e principi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, purché i fatti necessari al perfezionamento RAGIONE_SOCIALEa fattispecie ritenuta applicabile coincidano con quelli RAGIONE_SOCIALEa fattispecie concreta sottoposta al suo esame, essendo allo stesso vietato, in forza del principio di cui all’art. 112 cod. proc. civ., porre a base RAGIONE_SOCIALEa decisione fatti che, ancorché rinvenibili all’esito di una ricerca condotta sui documenti prodotti, non siano stati oggetto di puntuale allegazione o contestazione negli scritti difensivi RAGIONE_SOCIALE parti (Cass., 27 novembre 2018, n. 30607; Cass., 10 giugno 2020, n. 11103; Cass., 25 ottobre 2022 n. 31561).
Occorre ora esaminare il ricorso incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, che, con il primo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, comma 4, e 40, comma 1, del TUA, come interpretati alla luce RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 219 del 1988, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR annullato l’avviso di pagamento impugnato nella parte riguardante due operazioni già oggetto di accertamento nei

confronti di altri soggetti, senza considerare che l’ordinamento tributario, in particolare in materia di accisa, ammette la responsabilità concorrente di più soggetti in ordine alla medesima pretesa e che l’Amministrazione è legittimata ad agire nei confronti di diversi soggetti per lo stesso debito fiscale, non essendo configurabile alcuna ‘doppia imposizione’, posto che l’eventuale duplicazione di pagamento viene scongiurata nella fase RAGIONE_SOCIALEa riscossione.

9.1 Con il secondo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 163 del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR indicato la norma giuridica in base alla quale ha parzialmente annullato l’avviso di pagamento impugnato , non essendo applicabili nella specie le uniche due disposizioni che prevedono il divieto RAGIONE_SOCIALEa doppia imposizione nel nostro ordinamento; aggiunge che il pagamento da parte dei soggetti destinatari degli avvisi di pagamento emessi dagli uffici doganali di Messina e Trapani è stato effettuato con riserva, senza riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa debenza degli importi richiesti.
9.3 I due motivi, che vanno esaminati congiuntamente, in quanto connessi, sono fondati.

9.4 La CTR ha errato nell’annullare l’avviso impugnato nella parte relativa al recupero RAGIONE_SOCIALE‘accisa riguardante i rifornimenti effettuati dall’imbarcazione in data 12.06.2008 nel porto di Trapani e in data 18.06.2007 nel porto di Messina, ritenendo che vi fosse stata una duplicazione di imposta, in quanto, in relazione agli stessi rifornimenti, erano stati emessi altrettanti avvisi di pagamento nei confronti di altri soggetti che avevano contribuito all’immissione in consumo del prodotto ed era stato documentato il pagamento degli importi indicati nelle relative cartelle esattoriali, sia pure a titolo
provvisorio, in ragione RAGIONE_SOCIALEa pendenza dei ricorsi proposti avverso i relativi atti impositivi.

9.5 L’art. 2, comma 2, del TUA prevede, nel testo ratione temporis vigente, che «L’accisa è esigibile all’atto RAGIONE_SOCIALEa immissione in consumo del prodotto nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato. Si considera immissione in consumo anche: a) lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo; (…)» .

L’art. 2, comma 4, del TUA stabilisce, poi, che «È obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘accisa: a) il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità RAGIONE_SOCIALE‘imposta; b) il destinatario registrato che riceve i prodotti soggetti ad accisa alle condizioni di cui all’articolo 8; c) relativamente all’importazione di prodotti sottoposti ad accisa, il debitore RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione doganale individuato in base alla relativa normativa e, in caso di importazione irregolare, in solido, qualsiasi altra persona che ha partecipato all’importazione» .
L’art. 7, comma 1, del TUA afferma, inoltre, che «In caso di irregolarità o di infrazione (…) verificatasi nel corso RAGIONE_SOCIALEa circolazione di prodotti in regime sospensivo, si applicano, salvo quanto previsto per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘azione penale se i fatti addebitati costituiscono reato, le seguenti disposizioni: a) l’accisa è corrisposta dalla persona fisica o giuridica che ne ha garantito il pagamento conformemente all’articolo 6, comma 4, e, in solido, da qualsiasi altra persona che abbia partecipato allo svincolo irregolare e che era a conoscenza, o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza, RAGIONE_SOCIALEa natura irregolare RAGIONE_SOCIALEo svincolo» .
9.6 Poiché si tratta di responsabilità solidale e, dunque, concorrente, non può esservi duplicazione di imposta, stante la diversità dei presupposti impositivi e dei soggetti destinatari di ciascun atto di recupero.

9.7 Dalla sentenza impugnata si evince, peraltro, che il pagamento del coobbligato è stato effettuato a titolo provvisorio, senza il riconoscimento del debito, in attesa RAGIONE_SOCIALEa definizione del ricorso proposto avverso il corrispondente atto impositivo.

9.8 Solo l’ eventuale definitivo ed integrale soddisfacimento RAGIONE_SOCIALEa pretesa determinerà, al momento del consolidamento RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo, l’estinzione del debito fiscale che eviterà nella fase RAGIONE_SOCIALEa riscossione una duplicazione del pagamento.

10. In conclusione, va accolto il ricorso incidentale e va rigettato quello principale; la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi del ricorso incidentale accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, vanno rigettati i ricorsi introduttivi RAGIONE_SOCIALEa lite.

11. Le spese dei gradi di merito devono essere compensate tra le parti, in considerazione RAGIONE_SOCIALE‘evoluzione RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza in materia, mentre quelle di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta quello principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi del ricorso incidentale accolto e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi introduttivi RAGIONE_SOCIALEa lite.

Compensa le spese dei gradi di merito e condanna COGNOME NOME, la RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME al pagamento, in solido, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida, in favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in complessivi euro 14.000,00, oltre al rimborso RAGIONE_SOCIALE spese prenotate a debito.

Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti principali, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 17 ottobre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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