Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33399 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 33399 Anno 2025
Presidente: PAOLITTO LIBERATO
Relatore: CANDIA COGNOME
Data pubblicazione: 21/12/2025
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
– SEZIONE TRIBUTARIA –
OGGETTO
composta dai seguenti magistrati:
NOME COGNOME
Presidente
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO– rel.
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO
Ud. 11/09/2025
REGISTRO – ENUNCIAZIONE FINANZIAMENTO SOCI – IDENTITA ‘ PARTI-
ha deliberato di pronunciare la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 664/2020 del ruolo generale, proposto
DALLA
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale CODICE_FISCALE).
– RICORRENTE –
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale. CODICE_FISCALE) 6, in persona del legale rappresentante pro tempre , succeduta nella posizione processuale di RAGIONE_SOCIALE
– INTIMATA –
per la cassazione della sentenza n. 6268/11/2018 della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del Lazio, depositata il 20 settembre 2018. Numero sezionale 6234/2025 Numero di raccolta generale 33399/2025 Data pubblicazione 21/12/2025
LETTE le conclusioni scritte della Sostituta Procuratrice Generale, dott.ssa NOME COGNOME, depositate in data 16 gennaio 2015, con cui ha chiesto di accogliere il ricorso.
UDITA la relazione svolta all’udienza camerale dell’11 settembre 2025 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
Oggetto del contendere è la pretesa di cui all’avviso in atti con cui l’RAGIONE_SOCIALE liquidava ai danni della suindicata società l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% (pari alla somma di 53.180,50 €) per l’enunciazione, contenuta nel verbale assembleare rogato dal AVV_NOTAIO in data 6 dicembre 2012, dell’aumento del capitale sociale deliberato da RAGIONE_SOCIALE (oggi RAGIONE_SOCIALE), finanziato integralmente con la rinuncia, ad opera della socia RAGIONE_SOCIALE, ad un credito da questa vantato nei confronti della partecipata.
RAGIONE_SOCIALE del Lazio rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza n. 5031/43/2017 della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Roma (che aveva integralmente accolto il ricorso della contribuente), assumendo – per quanto ora occupa in relazione ai motivi di impugnazione -che:
-«In merito alle eccepite identità RAGIONE_SOCIALE parti che renderebbe applicabile l’articolo 22, il collegio osserva che la denuncia parziale al credito è un atto unilaterale della società RAGIONE_SOCIALE di cui la società RAGIONE_SOCIALE è beneficiaria,
Numero registro generale NUMERO_DOCUMENTO
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quest’ultima quindi, non è enunciante della rinuncia al parziale credito, ma destinataria dell’aumento di capitale. In tal modo verrebbe meno un presupposto per l’applicazione dell’art. 22 DPR 131/1986»; Data pubblicazione 21/12/2025
«Inoltre il collegio non ritiene che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa costituire l’enunciazione di un atto di mutuo autonomamente tassabile ma essa acquista il valore di una premessa per la quantificazione della somma destinata alla costituzione del capitale societario».
L’RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione avverso detta pronuncia con atto notificato il 20 dicembre 2019, formulando un unico motivo di impugnazione.
RAGIONE_SOCIALE è restata intimata.
La Sostituta Procuratrice Generale, NOME COGNOME, ha depositato in data 16 gennaio 2015 motivate conclusioni scritte, con le quali chiesto di accogliere il ricorso.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con l’unico motivo di impugnazione l’RAGIONE_SOCIALE ha eccepito, con riferimento al parametro di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, in combinato disposto con gli artt. 4, comma 1, n. 5), e 9 della Parte I della Tariffa allegata al medesimo decreto.
Ciò assumendo che, sebbene il Giudice RAGIONE_SOCIALE avesse ricostruito la complessiva operazione giuridica ed economica in oggetto, ravvisando che la socia di maggioranza, RAGIONE_SOCIALE, aveva rinunciato nei confronti della partecipata ad un proprio credito e che detta provvista finanziaria era stata
impiegata da quest’ultima per finanziare un aumento del proprio capitale sociale, non aveva, tuttavia, tenuto nel debito conto che il riferimento al pregresso rapporto di debito-credito esistente tra le due società (partecipante e partecipata) si poneva quale ‘enunciazione’, ai sensi dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, del sotteso atto di finanziamento da cui il rapporto creditorio aveva tratto il proprio fondamento. Numero sezionale 6234/2025 Numero di raccolta generale 33399/2025 Data pubblicazione 21/12/2025
Sotto altro profilo, l’RAGIONE_SOCIALE ha osservato che sussistevano ambedue i requisiti posti dal citato art. 22, comma 1, sia in relazione alla coincidenza RAGIONE_SOCIALE parti tra atto ‘enunciato’ e atto ‘enunciante’, vale a dire la partecipata RAGIONE_SOCIALE e la socia di maggioranza RAGIONE_SOCIALE, la quale, proprio in veste di socia, non poteva che essere stata coinvolta nell’aumento del capitale sociale deliberato dall’assemblea dei soci, senza che assumesse rilievo la circostanza che la delibera in parola avesse visto la partecipazione di soggetti ulteriori, quali i soci di minoranza, dal momento che la coincidenza soggettiva di cui parla il prefato art. 22, comma 1, sembra implicare che tutte le parti dell’atto ‘enunciato’ debbano essere anche parti dell’atto ‘enunciante’, ma non viceversa.
Ancora, la difesa erariale ha sottolineato che la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto come il finanziamento fatto da un socio alla società da questi partecipata e oggetto di richiamo in un successivo atto posto in essere dalla Società stessa, ancorché già precedentemente registrato in contabilità, valga quale atto enunciato tassabile ai sensi del richiamato art. 22, comma 1, indipendentemente dall’uso che se ne sia fatto o anche dal suo mancato utilizzo (cfr. Cass. civ., Sez. V, sent. 30 giugno 2010, n. 15585, e, precedentemente, sentt. 12 maggio 2008, n. 11756, e 14 marzo 2007, n. 5946).
Infine, quanto al tipo di imposta di registro applicabile all’atto ‘enunciato’ in discorso, l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che esso non potrà certo ravvisarsi nell’imposta fissa di cui all’art. 4, comma 1, n. 5), della Parte I della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, bensì nell’imposta proporzionale del 3% di cui all’art. 9 della medesima Parte I della Tariffa, in quanto il finanziamento sopra indicato, dovrà farsi rientrare tra gli atti diversi da quelli altrove disciplinati, aventi ad oggetto prestazioni di contenuto patrimoniale. Numero sezionale 6234/2025 Numero di raccolta generale 33399/2025 Data pubblicazione 21/12/2025
2. Il ricorso va accolto, subito avvertendo che:
la sua notifica va ritenuta tempestiva, dovendo applicarsi il termine di sospensione di nove mesi previsto dall’art. 6, comma 11, d.l. n. 119/2018, essendo la controversia, in cui è parte l’RAGIONE_SOCIALE, definibile ed il termine ordinario (lungo) di impugnazione (scadente il 20 marzo 2019) ricompreso nella forbice temporale (24 ottobre 2018/31 luglio 2019) considerata da detta disposizione;
non vi è possibilità di riunire il presente procedimento a quelli recanti i nn. 30218/2018, 13351/2018 e 33670/2018, in quanto già decisi con le pronunce nn. 23164/2021, 16539/2021 e 17023/2021;
le questioni poste con il ricorso non rivestono più rilievo monofilattico, essendo state già decise -come di vedrà – da questa Corte, anche a Sezioni unite, il che esclude la necessità di una sua trattazione in pubblica udienza.
L’art. 22, comma 1, T.U. reg. prevede che «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato
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era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69». Numero di raccolta generale 33399/2025 Data pubblicazione 21/12/2025
Per «disposizione» deve intendersi qualunque atto o negozio giuridico produttivo di effetti a contenuto patrimoniale e per «enunciazione» l’espresso richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o in un contratto verbale, dagli stessi posto in essere.
3.1. Le Sezioni unite di questa Corte hanno ribadito che l’art. 22 T.U.R. pone tre presupposti per la sua applicabilità ossia l’autonomia giuridica oggettuale dell’enunciazione” (RAGIONE_SOCIALE disposizioni enunciate), l’identità RAGIONE_SOCIALE parti dell’atto “enunciante” e dell’atto “enunciato”, la permanenza degli effetti di quest’ultimo (così, Cass., Sez. Un. n. 14432/2023, che richiama Cass. nn. 3839-3841/2023 e Cass. nn. 32516/2019, 15585/2010; nonchè Cass. n. 20055/2024).
È stato così osservato che affinché si verifichi il presupposto per la tassazione dell’atto enunciato non basta la sua mera enunciazione.
Anzitutto, vi è un presupposto implicito (tanto ovvio da non essere nemmeno considerato dal legislatore), vale a dire che si deve trattare dell’enunciazione contenuta in un atto soggetto a registrazione; quindi, l’enunciazione contenuta in un atto per il quale non vi è obbligo di registrazione resta completamente irrilevante per l’applicazione dell’imposta di registro.
Inoltre, la norma pone, quale condizione applicativa della normativa sull’enunciazione, il fatto che l’atto enunciato sia posto in essere «fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione». La ragione della norma risiede nella considerazione che, in tanto si può far luogo a tassazione, in
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quanto essa sia conseguenza diretta del comportamento del soggetto che la subisce. Numero di raccolta generale NUMERO_DOCUMENTO Data pubblicazione 21/12/2025
Invero, la ratio della legge, in tema di enunciazione, è assai chiara ed evidente: la disciplina della enunciazione è finalizzata ad essere una misura di contrasto all’elusione in quanto, altrimenti, sarebbe facile per i contraenti stipulare un contratto, non registrarlo e poi acclararne l’esistenza in un contratto successivo, pretendendo la salvezza da tassazione del contratto enunciato (così Cass. n. 11118/2022 che richiama Cass. n. 18113/2021).
3.2. Ricorre nell’elaborazione della Corte l’affermazione di principio secondo cui, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell’atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sè stante, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sè stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico (cfr. Cass. n. 28559/2019; Cass. n. 25706/2020; Cass. n. 27755/2023).
In tal senso, ai fini dell’applicazione della norma è necessario che nell’atto enunciante siano contenuti elementi tali da consentire di identificare la convenzione enunciata, sia in ordine ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata, in modo da fornire non solo la prova della sua esistenza, ma anche da costituirne il titolo (così Cass. n. 18113/2021 ed anche Cass. n. 3839/2023).
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Ciò premesso, va osservato come dalla stessa ricostruzione operata dal Giudice RAGIONE_SOCIALE risulti che gli atti emersi dal suddetto verbale assembleare abbiano forma e contenuto del tutto chiari, per cui la loro enunciazione deve considerarsi giuridicamente autonoma ed anche autosufficiente.
Si è trattato, invero, di un aumento di capitale, finanziato dalla parziale rinuncia al credito di restituzione, formulata dalla socia RAGIONE_SOCIALE, il tutto in termini apprezzabili ab intrinseco , senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica.
Diversamente da quanto ritenuto dal Giudice RAGIONE_SOCIALE, le parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato devono considerarsi le medesime ossia la società ed i suoi soci nell’uno e nell’altro caso, dovendosi in questo particolare contesto impositivo attribuire al termine “parte”, utilizzato dall’art. 22, TUR, un significato lato e sostanziale, stante la chiara ratio antielusiva della disposizione legislativa.
In tal senso le Sezioni unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., n. 14432/2023) hanno richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 38393841/2023) secondo cui l’art. 22 T.U.R. intende alludere, ai fini fiscali dell’enunciazione, ad un concetto di parti in senso non contrattualistico, ma inteso come soggetti che hanno partecipato alle due operazioni (finanziamento tramite rinuncia al credito e deliberazione assembleare), in termini, cioè, di «interrelazione tra quelle intervenute nei due atti», come già precisato nella pronuncia di questa Corte (cfr. Cass. n. 23414/2021), valorizzando cioè il riferimento ai soggetti destinatari degli effetti degli atti.
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Non v’è, infatti, dubbio che il verbale di assemblea sia il mero resoconto di quanto accaduto in assemblea, il che vuol dire che, in ragione della funzione che esso esplica, esso è l’atto che registra l’intervento, la partecipazione dei soci e della società all’operazione oggetto di tassazione. Data pubblicazione 21/12/2025
In tale prospettiva, dunque, va ritenuto che il predetto verbale assembleare, constatando (funzione alla quale è deputato) la partecipazione dei soggetti intervenuti in assemblea, tra cui i soci e la società (perlomeno nel senso che l’atto deliberativo è ad essa riferibile), valga lo si ripete, ai fini fiscali ed in relazione alla previsione dell’art. 22 d.P.R. n. 131/1986 – ad integrare il requisito soggettivo in esame nella parte in cui esso annota sia la partecipazione all’assemblea dei soci, che l’atto deliberativo della società, soggetti questi (soci e società) che sono stati parti (questa volta in senso tecnico) del contratto di cessione di credito, il che è quanto basta per ritenere integrato il requisito in commento (cfr. Cass. n3839/2023 e Cass. n. 3841/2023, ai cui più ampi contenuti si rimanda).
Principio questo poi ribadito ed espressamente affermato da questa Corte nel senso che «la presenza dei soci in assemblea giuridicamente “contiene” la loro, anche individuale, qualità di “parte” degli atti “enunciati” (in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il canone logico ermeneutico del “più che comprende (necessariamente) il meno” e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR». (v. Cass. n. 31174/2023, che richiama Cass. n. 21699/2021).
Per tale via, nel caso in esame è stato affermato che la presenza dei soci in assemblea giuridicamente “contiene” la loro, anche individuale, qualità di “parte” degli atti “enunciati”
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(in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il canone logico ermeneutico del “più che comprende (necessariamente) il meno” e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR, soggiungendo sul punto che non vi è alcuna “terzietà” dei soci che non sono “parti” degli atti emersi, posto che gli stessi esplicano effetti patrimoniali favorevoli per la società partecipata, sicché senz’altro anche a loro, pur in via mediata, deve essere riferito il correlato indice di capacità contributiva, conformemente al principio generale di cui all’art. 53, Cost. (così Cass., Sez. Un. n. 14432/2023). Data pubblicazione 21/12/2025
In tale direzione non coglie la specificità della fattispecie fiscale la valutazione della RAGIONE_SOCIALE che ha negato l’identità di parti sul rilievo della natura unilaterale della rinuncia parziale al credito di cui la società partecipata è risultata beneficiaria.
6. Così come risulta errato l’ordine di idee espresso dal Giudice RAGIONE_SOCIALE nella parte in cui ha negato che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa integrare l’enunciazione di un mutuo autonomamente tassabile, rilevando tale richiamo semmai come premessa per la quantificazione della somma da destinare alla ricostituzione del capitale.
Va, difatti, ribadito sul punto ciò che è stato riaffermato da questa Corte, con la pronuncia n. 16539/2021, con riguardo alla RAGIONE_SOCIALE, secondo cui va assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 T.U. reg. il finanziamento soci enunciato in un atto di ripianamento RAGIONE_SOCIALE perdite del capitale sociale e sua ricostituzione mediante rinuncia dei soci ai predetti finanziamenti in precedenza effettuati nei confronti della società e ciò a prescindere dall’effettivo uso del
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finanziamento medesimo (sul punto richiamando, ex plurimis , Cass, 32516/2019 e Cass. n. 15585/2010). Data pubblicazione 21/12/2025
Va solo aggiunto, al riguardo, che nel caso di specie non possono considerarsi cessati gli effetti degli atti enunciati, stante l’efficacia del finanziamento del residuo del socio RAGIONE_SOCIALE in ragione della rinuncia parziale al correlativo credito restitutorio del socio finanziatore.
Devono, pertanto, affermarsi pienamente sussistenti i presupposti giuridici per la tassazione degli atti enunciati, come preteso dall’agenzia fiscale (v., sul principio, Cass. Sez. Un., n. 14432/2023, par. 8).
Solo un’ultima notazione, con riferimento al richiamo che il Giudice RAGIONE_SOCIALE ha operato con riferimento all’art. 4 -Parte Prima -Tariffa Allegata -d.P.R. n. 131/1986.
Questa Corta ha sul punto affermato il seguente principio di diritto, cui va dato seguito: «l’art. 4, lett. a ), tariffa I allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 disciplina l’imposizione fiscale degli ‘atti societari’, quale genus rispetto alla species ‘deliberazioni societarie’, aventi come comune denominatore esclusivamente il riferimento ad un’expressio voluntatis dell’organismo»; ne consegue che l’atto di rinuncia al finanziamento sottoscritto dal socio – sebbene al fine di evitare la riduzione di capitale e conseguente futuro aumento di capitale non rientra nell’alveo degli atti societari che sono costituiti dai soli atti che siano espressione della volontà assembleare» (così Cass. n. 4754/2024).
Alla stregua RAGIONE_SOCIALE riflessioni svolte, il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata.
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Vi è necessità di ulteriori accertamenti fattuali in merito alla definizione della fattispecie impositiva, dovendo, in particolare, determinarsi l’ammontare del finanziamento de residuo alla rinuncia parziale al suo rimborso, da sottoporre a tassazione. Data pubblicazione 21/12/2025
Tanto motiva il rinvio della causa alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado del Lazio – in diversa composizione -anche per liquidare le spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado del Lazio – in diversa composizione -anche per liquidare le spese del presente grado di giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’11 settembre 2025.
IL PRESIDENTE NOME COGNOME