Enunciazione atto non registrato: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un notaio, ritenuto responsabile per l’imposta di registro su un finanziamento soci. Il finanziamento era stato menzionato in un verbale di assemblea. La Corte ha stabilito che la valutazione sulla completezza dell’enunciazione dell’atto non registrato è un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, confermando la decisione dei giudici di merito che avevano escluso la tassazione per mancanza degli elementi essenziali del contratto enunciato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Enunciazione Atto Non Registrato: La Cassazione Chiarisce i Limiti della Tassazione

L’istituto dell’enunciazione atto non registrato, previsto dalla legge sull’imposta di registro, rappresenta un tema delicato e di grande rilevanza pratica, specialmente per i professionisti come i notai. La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 2910 del 31 gennaio 2024, offre chiarimenti cruciali sui presupposti per la sua applicazione e sui limiti della responsabilità del notaio. La pronuncia analizza il caso di un finanziamento soci menzionato in un verbale di assemblea, stabilendo quando tale menzione sia sufficiente a far scattare l’obbligo fiscale.

I Fatti del Caso: Il Verbale di Assemblea e il Finanziamento Soci

Una società a responsabilità limitata teneva un’assemblea straordinaria per deliberare un aumento di capitale sociale. Nel verbale, redatto da un notaio, si dava atto che uno dei soci avrebbe liberato la propria quota utilizzando parte di un precedente finanziamento, non registrato, che egli stesso aveva erogato alla società.

L’Agenzia delle Entrate, venuta a conoscenza di tale finanziamento tramite il verbale, notificava al notaio un avviso di liquidazione. L’Agenzia riteneva che la menzione del finanziamento costituisse un’enunciazione tassabile ai fini dell’imposta di registro e che il notaio fosse solidalmente responsabile per il pagamento dell’imposta, insieme alle parti.

Il notaio impugnava l’avviso, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. I giudici tributari sostenevano che la semplice menzione dell’esistenza di un mutuo, desumibile dalle scritture contabili, non fosse sufficiente a integrare una vera e propria enunciazione, in quanto mancavano gli elementi essenziali del contratto (come onerosità o gratuità, termini di restituzione, ecc.).

La Decisione della Corte: Ricorso Inammissibile

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su due profili: l’errata esclusione della responsabilità solidale del notaio e il presunto difetto di enunciazione. La Suprema Corte, pur riconoscendo i recenti orientamenti delle Sezioni Unite sulla potenziale responsabilità del notaio, ha dichiarato il ricorso inammissibile.

La decisione si è fondata sul secondo profilo di censura. La Corte ha chiarito che la valutazione sulla completezza o meno degli elementi enunciati è un accertamento di fatto, riservato al giudice di merito e non sindacabile in sede di legittimità se non per vizi specifici che, nel caso in esame, non erano stati correttamente dedotti.

Le Motivazioni: L’Incompletezza dell’Enunciazione Atto Non Registrato come Accertamento di Fatto

Il cuore della motivazione risiede nella distinzione tra violazione di legge e erronea ricognizione dei fatti. La Cassazione ha ribadito che, affinché si configuri un’enunciazione atto non registrato tassabile, l’atto menzionato deve essere apprezzabile “ab intrinseco”, cioè senza bisogno di ulteriori indagini extratestuali. Devono essere specificati tutti gli elementi costitutivi che ne identificano natura e contenuto.

Nel caso di specie, il giudice d’appello aveva compiuto un accertamento specifico, concludendo che la menzione nel verbale era generica e si limitava a constatare l’esistenza di un mutuo risultante dalle scritture contabili, senza indicarne gli elementi essenziali. Questa valutazione, secondo la Cassazione, è un giudizio di fatto.

L’Agenzia, nel suo ricorso, ha tentato di rimettere in discussione questo accertamento, ma tale operazione è preclusa in Cassazione. Inoltre, la Corte ha evidenziato come la decisione d’appello fosse una mera conferma di quella di primo grado, facendo scattare il meccanismo della cosiddetta “doppia conforme”, che rende inammissibile il ricorso per vizio di motivazione sui fatti se le due decisioni di merito si fondano sulle stesse ragioni fattuali.

Conclusioni: Implicazioni per Notai e Contribuenti sull’Enunciazione Atto Non Registrato

La sentenza consolida un principio fondamentale: la tassazione per enunciazione non è automatica. Non basta una qualsiasi menzione di un negozio non registrato per far sorgere l’obbligo fiscale. È necessario che l’enunciazione sia completa e autosufficiente, tale da descrivere il negozio pregresso in tutti i suoi elementi essenziali.

Per i notai, questa pronuncia rappresenta un’importante precisazione sui confini della loro responsabilità solidale. Sebbene la giurisprudenza più recente ammetta tale responsabilità, essa è subordinata a un’enunciazione che abbia tutti i crismi della completezza. Per i contribuenti, la sentenza ribadisce l’importanza di una corretta redazione degli atti societari, evitando menzioni generiche che potrebbero generare contenziosi fiscali. La decisione sottolinea che l’accertamento del Fisco non può basarsi su deduzioni o integrazioni extratestuali, ma deve fondarsi esclusivamente su quanto chiaramente ed esaustivamente riportato nell’atto enunciante.

Un notaio è sempre responsabile per l’imposta su un atto enunciato in un documento da lui rogato?
No. Secondo la sentenza, la responsabilità solidale del notaio, pur ammessa in linea di principio dalla giurisprudenza, è subordinata alla condizione che l’enunciazione dell’atto non registrato sia completa di tutti i suoi elementi essenziali, tali da renderlo tassabile autonomamente. Se l’enunciazione è incompleta, non sorge l’obbligo fiscale e, di conseguenza, nemmeno la responsabilità del notaio.

Cosa si intende per ‘enunciazione completa’ di un atto ai fini dell’imposta di registro?
Per enunciazione completa si intende una menzione che contenga tutti gli elementi costitutivi essenziali dell’atto non registrato, in modo tale da identificarne la natura e il contenuto senza necessità di ricorrere a elementi esterni all’atto enunciante. Nel caso di un finanziamento, ad esempio, dovrebbero essere chiari gli estremi della dazione, i termini, le modalità di restituzione e la sua natura gratuita o onerosa.

Perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile in questo caso?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché contestava l’accertamento di fatto compiuto dai giudici di merito. La valutazione secondo cui la menzione del finanziamento nel verbale era generica e priva degli elementi essenziali è un giudizio di fatto, non una violazione di legge. La Corte di Cassazione non può riesaminare i fatti, ma solo verificare la corretta applicazione delle norme. Inoltre, la decisione era protetta dal principio della ‘doppia conforme’, che limita ulteriormente il sindacato della Suprema Corte sui fatti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2910 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2910 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29112/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), che la rappresenta e difende,

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2396/2018 depositata il 28/05/2018, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.Il AVV_NOTAIO ha impugnato l’avviso di liquidazione, notificatogli in data 24 settembre 2015, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha accertato nei suoi confronti, in qualità di responsabile d’imposta, la maggiore imposta principale relativa ad un verbale di assemblea straordinaria di aumento di capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE, nel quale è stato enunciato un contratto di finanziamento soci, non registrato effettuato dal socio COGNOME NOME.

Il ricorso è stato accolto in primo grado, con sentenza confermata in appello. Nella sentenza di secondo grado si legge: «non sussiste alcuna solidarietà del AVV_NOTAIO rogante, non essendo sufficiente al riguardo la mera enunciazione del contratto di mutuo inter alios stipulato …senza sottacere che la menzione contenuta nel verbale di assemblea ricevuta dal AVV_NOTAIO si limita ad esprimere l’esistenza di un mutuo del socio come risultante dalle scritture contabili della società, senza alcuna indicazione degli elementi essenziali dell’atto enunciato perché si possa considerare incorporato nell’atto enunciante».
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, formulando un unico motivo.

Si è costituito con controricorso il AVV_NOTAIO.

La Procura Generale della Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto accogliersi il ricorso.

La causa, all’esito di trasmissione dalla Sesta alla Quinta Sezione, è stata trattata all’udienza pubblica del 17 gennaio 2024, in cui è stata decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

La ricorrente, con l’unico motivo, ha denunciato la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10 e 22, comma 1, del d.P.R. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., ritenendo erronea, da un lato, l’esclusione, da parte dei giudici di merito, della responsabilità solidale del AVV_NOTAIO per l’imposta del registro dovuta in ordine agli atti enunciati in quelli da lui ricevuti -responsabilità solidale desumibile dall’interpretazione sistematica degli artt. 10 e 22 menzionati e, dall’altro lato, l’affermato difetto di enunciazione in presenza dell’indicazione di tutti gli elementi del finanziamento del socio alla società nel verbale assembleare (verbale in cui si legge: «il componente socio COGNOME NOME, a copertura e a totale liberazione dell’aumento di capitale come sopra sottoscritto in proporzione alla propria quota di partecipazione e così per euro 699.260, conviene di liberare tale aumento mediante utilizzo di parte del finanziamento effettuato dal medesimo alla società, rinunciando pertanto al rispettivo credito vantato di complessivi euro 1.000.000 per euro 450.000, venendo così il suddetto finanziamento ridotto ad euro 550.000, e per la restante parte mediante…»).
Invero, l’unica censura denuncia, in modo chiaro, due distinti ed autonomi profili (uno relativo alla responsabilità solidale del AVV_NOTAIO per l’imposta di registro dovuta in caso di enunciazione, in atto da lui rogato, di un altro atto intervenuto tra le medesime parti e non registrato; l’altro relativo ai presupposti dell’enunciazione). Le Sezioni Unite hanno chiarito che il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un
autonomo motivo, non costituisce, di per sé, ragione d’inammissibilità dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilità del ricorso, che la sua formulazione permetta, come in effetti accade nel caso di specie, di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U, 6 maggio 2015, n. 9100).
2. Per quanto concerne la responsabilità solidale del AVV_NOTAIO, alla luce del recente chiarimento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, secondo cui qualora in un atto notarile vengano enunciate disposizioni di altri atti, scritti o verbali, posti in essere dalle stesse parti, ma non già registrati, l’imposta di registro dovuta per questi deve qualificarsi come imposta principale e, in rettifica dell’autoliquidazione, l’amministrazione può legittimamente richiederla emettendo un avviso di liquidazione, purché, trattandosi di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, gli effetti di essi non siano già cessati o cessino con l’atto che li enuncia; in tal caso, ai sensi dell’art. 57, comma 1, d.P.R. n. 131 del 1986, il AVV_NOTAIO che ha rogato o autenticato l’atto enunciante è responsabile per il pagamento dell’imposta in solido con le parti dell’atto stesso (Cass., Sez. U., 24 maggio 2023, n. 14432).
La fondatezza di tale doglianza non è, però, sufficiente ai fini dell’accoglimento del ricorso, atteso che la sentenza si fonda su due autonome rationes decidendi , ognuna RAGIONE_SOCIALE quali sufficiente, da sola, a sorreggerla (v. Cass., Sez. 3, 24 maggio 2006, n. 12372, quando una decisione di merito, impugnata in sede di legittimità, si fonda su distinte ed autonome rationes decidendi ognuna RAGIONE_SOCIALE quali sufficiente, da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da
un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite rationes , dall’altro che tali censure risultino tutte fondate).

Per quanto concerne l’ulteriore doglianza, avente ad oggetto la ritenuta esclusione della completezza dell’enunciazione, ai fini dell’art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986, premesso che le ordinanze interlocutorie sono sempre modificabili e revocabili, ai sensi dell’art. 177 cod.proc.civ., occorre soffermarsi sulla sua ammissibilità.

La censura, in tale parte, pur denunciando la violazione di legge, contesta in realtà la negata completezza dell’enunciazione dell’atto di finanziamento nel verbale assembleare , come accertata dal giudice di merito.

3.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno di recente evidenziato che la tassazione per enunciazione (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22) presuppone «l’autonomia giuridica oggettuale dell’enunciazione (RAGIONE_SOCIALE disposizioni enunciate), l’identità RAGIONE_SOCIALE parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato, la permanenza degli effetti di quest’ultimo»; e, in particolare, che l’atto enunciato sia apprezzabile « ab intrinseco , senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica, ché altrimenti, quantomeno, si renderebbe necessaria l’adozione di una forma provvedimentale impositiva diversa da quella adottata in concreto (avviso di liquidazione) ossia l’emissione di un avviso di accertamento» (Cass., Sez. U., 24 maggio 2023, n. 14432). Del resto, la Corte aveva avuto già modo di rilevare che, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell’atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sè stante;
e che, dunque, la tassazione per enunciazione non può operare se nell’atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sè stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico (così Cass., 13 novembre 2020, n. 25706; Cass., 6 novembre 2019, n. 28559).
3.2. A detti principi di diritto si è, in effetti, attenuto il giudice del gravame svolgendo sul punto uno specifico accertamento in fatto: «la menzione contenuta nel verbale di assemblea ricevuta dal AVV_NOTAIO si limita ad esprimere l’esistenza di un mutuo del socio come risultante dalle scritture contabili della società, senza alcuna indicazione degli elementi essenziali dell’atto enunciato perché si possa considerare incorporato nell’atto enunciante» -ad esempio, senza alcuna indicazione della gratuità o onerosità del finanziamento, degli estremi della datio , dei termini e modalità della restituzione.
Il motivo di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE tende, in questa parte, a rimettere in discussione detto accertamento in fatto senza considerare, però, che il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge (e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa), laddove l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito che è sottoposta al sindacato di legittimità nei limiti delineati (ora) dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (in questo senso vedi, tra le tante, Sez. 5, 26 settembre 2023, n. 27981).
Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa (v. Cass., 27 luglio 2023, n. 22938; Cass., 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., 11 gennaio 2016, n. 195; Cass., 22 febbraio 2007, n. 4178; Cass. Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., 11 agosto 2004, n. 15499).
Per di più, nella fattispecie, l’accertamento in fatto condotto dal giudice del gravame integra una mera conferma dell’analogo accertamento svolto dalla pronuncia del primo giudice, così che con la contestazione di un siffatto accertamento l’RAGIONE_SOCIALE tende, in effetti, ad eludere lo stesso profilo di inammissibilità correlato alla cd. doppia conforme (art. 348ter , quarto comma, cod. proc. civ., ora art. 360, quarto comma, cod. proc. civ.). Va, difatti, ribadito che, nell’ipotesi di “doppia conforme” (che ricorre nel caso di specie), il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile, ai sensi dell’art. 348 -ter, ultimo comma, cod.proc.civ., se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947; v. anche Cass., Sez. 1, 22 dicembre 2016, n. 26774, secondo cui nell’ipotesi di doppia conforme, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse).
La doglianza è, pertanto, inammissibile in tale parte.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità liquidate in euro 5.000,00, oltre ad euro 200,00 per esborsi ed oltre rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge;

Così deciso in Roma, il 17/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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