Enunciazione atto non registrato: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31833/2024, ha chiarito i limiti di applicazione dell’imposta di registro in caso di enunciazione atto non registrato. La pretesa dell’Agenzia delle Entrate per la tassazione di un contratto di finanziamento menzionato in un decreto ingiuntivo è stata respinta. La Corte ha stabilito che, in assenza di perfetta identità soggettiva tra le parti del contratto originario (mutuante e mutuatario) e quelle dell’atto che lo enuncia (cessionario del credito e debitore), l’imposta sull’atto enunciato non è dovuta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Enunciazione Atto Non Registrato: La Cassazione e il Requisito dell’Identità delle Parti

Il principio dell’enunciazione atto non registrato, disciplinato dall’articolo 22 del Testo Unico sull’Imposta di Registro, rappresenta una delle norme fiscali più complesse e dibattute. Recentemente, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31833 del 10 dicembre 2024, è tornata sul tema, offrendo chiarimenti decisivi, in particolare quando interviene una cessione del credito. La pronuncia stabilisce un principio chiaro: se le parti dell’atto enunciante non sono le stesse dell’atto enunciato, l’imposta non è dovuta. Analizziamo insieme la decisione e le sue implicazioni pratiche.

Il Contesto del Caso: Un Decreto Ingiuntivo e un Contratto “Nascosto”

La vicenda trae origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria richiedeva il pagamento dell’imposta di registro su un contratto di finanziamento che era stato semplicemente menzionato (enunciato) all’interno di un decreto ingiuntivo.

In dettaglio, una società finanziaria aveva concesso un prestito a un consumatore. Successivamente, il credito derivante da tale prestito era stato ceduto a un’altra società. Quest’ultima, per recuperare il proprio credito, aveva ottenuto un decreto ingiuntivo nei confronti del debitore. Proprio in questo decreto ingiuntivo veniva fatto riferimento al contratto di finanziamento originario, che non era mai stato registrato. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo applicabile il principio di enunciazione, ha preteso l’imposta di registro anche sul contratto di finanziamento.

La Questione Giuridica: L’Enunciazione e il Vincolo dell’Identità Soggettiva

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 22 del d.P.R. n. 131/1986. Questa norma stabilisce che se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in altri atti non registrati, l’imposta si applica anche a queste ultime, ma a una condizione fondamentale: che siano state poste in essere “fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione”.

Il contribuente sosteneva che tale condizione non fosse soddisfatta. Le parti del decreto ingiuntivo (l’atto enunciante) erano la società cessionaria del credito e il debitore. Le parti del contratto di finanziamento (l’atto enunciato), invece, erano la società finanziaria originaria e lo stesso debitore. Poiché il creditore era diverso, mancava il requisito dell’identità soggettiva, rendendo illegittima la pretesa fiscale.

La Decisione della Cassazione sull’Enunciazione Atto Non Registrato

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente la tesi del contribuente, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Gli Ermellini hanno confermato che il presupposto dell’identità soggettiva è indefettibile e deve essere interpretato in senso rigoroso.

Le Motivazioni

La Corte ha ribadito che l’autonomia dei singoli negozi giuridici è un principio cardine in tema di imposta di registro. La cessione del credito, pur trasferendo la titolarità del diritto, non determina una successione della parte cessionaria nella stessa posizione contrattuale del cedente ai fini dell’applicazione dell’art. 22.

I giudici hanno chiarito che le parti del giudizio monitorio (la società cessionaria e il debitore) sono diverse da quelle del contratto di finanziamento originario (la società cedente e il debitore). Questa diversità oggettiva esclude l’applicazione dell’imposta per enunciazione. La Corte ha richiamato numerosi precedenti conformi (tra cui Cass. n. 16662/2020 e Cass. Sez. U. n. 14432/2023), consolidando un orientamento che protegge il contribuente da interpretazioni estensive della norma fiscale. In sostanza, il subentro del cessionario nei diritti del cedente non crea quella medesimezza soggettiva formale richiesta dalla legge per tassare l’enunciazione atto non registrato.

Le Conclusioni

La sentenza ha importanti implicazioni pratiche, specialmente nel settore del recupero crediti e delle operazioni di cessione. Viene stabilito con fermezza che l’Agenzia delle Entrate non può pretendere l’imposta di registro su un contratto enunciato in un atto giudiziario se il creditore che agisce in giudizio è un cessionario del credito e non il contraente originario. Questa decisione rafforza la certezza del diritto, limitando l’imposizione fiscale ai soli casi in cui vi sia una perfetta e formale coincidenza delle parti tra l’atto enunciante e quello enunciato. Per le società che acquistano crediti, ciò significa una minore esposizione a pretese fiscali inattese durante le fasi di recupero giudiziale.

Quando si applica l’imposta di registro per l’enunciazione di un atto non registrato?
L’imposta si applica, secondo l’art. 22 del d.P.R. 131/1986, solo se l’atto enunciato è stato stipulato tra le stesse identiche parti che hanno posto in essere l’atto che lo enuncia. Se c’è una diversità anche solo in una delle parti, l’imposta non è dovuta.

La cessione del credito crea l’identità soggettiva richiesta dalla legge per tassare l’atto enunciato?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il subentro del cessionario nei diritti del creditore originario non è sufficiente a creare la medesimezza soggettiva. Le parti dell’atto originario e quelle dell’atto successivo (ad esempio, un decreto ingiuntivo richiesto dal cessionario) restano formalmente diverse, impedendo la tassazione dell’atto enunciato.

Un decreto ingiuntivo che menziona un contratto di mutuo stipulato da parti diverse fa scattare la tassazione del mutuo stesso?
No. Se il decreto ingiuntivo è richiesto da un soggetto (es. il cessionario del credito) che non era parte del contratto di mutuo originario, la menzione di tale contratto nel decreto non fa scattare l’obbligo di pagare l’imposta di registro sul mutuo, proprio per la mancanza del requisito di identità soggettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31833 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31833 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 4196/2022 proposto da:

Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: NUMERO_DOCUMENTO) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata –

-avverso la sentenza n. 686/03/2021 emessa dalla CTR Abruzzo in data 08/10/2021 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

La RAGIONE_SOCIALE (quale procuratrice generale ad negotia e ad litem

Avviso liquidazione imposta registro -Atto enunciato – Contratto di mutuo

della Banca Popolare dell’Emilia Romagna Europe International S.A., ultima cessionaria del credito derivante dal contratto di finanziamento intercorso tra il cliente COGNOME COGNOME Enzo e la Fiditalia s.p.a.) impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro in misura fissa relativa ad un decreto ingiuntivo (concernente il credito scaturente dal suddetto contratto di finanziamento) e all’enunciato (ai sensi dell’art. 22 dPR n. 131/1986) contratto di mutuo con cui la Fiditalia s.p.a. aveva concesso il finanziamento a COGNOME.
La CTP di Teramo rigettava il ricorso.

Sull’appello della contribuente, la CTR dell’Abruzzo accoglieva il gravame e, per l’effetto, annullava l’atto impositivo limitatamente all’imposta di registro applicata al negozio enunciato, evidenziando che, nella fattispecie, mancava l’indefettibile requisito dell’identità soggettiva tra il decreto ingiuntivo e l’atto di cessione (non essendo, da un lato, la RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE parte del procedimento monitorio da cui scaturiva il d.i. e, dall ‘altro lato, COGNOME Enzo parte del successivo contratto di cessione del credito) e che dall’esame del decreto ingiuntivo emergeva che nessuna enunciazione era contenuta nel provvedimento giudiziario in relazione al rapporto di mutuo tra il COGNOME e la Fiditalia s.p.a..
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi. La RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

Considerato che

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22, 37 e 40 dPR n. 131/1986, 3 e 10 dPR n. 633/1972 e 12601265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la corrispondenza tra le parti intervenute nell’atto enunciato , che non è la cessione del credito, ma l’originario contratto di finanziamento, e in quello enunciante, ossia il decreto ingiuntivo, di cui all’art. 22 citato, deve reputarsi riferita anche a tutti i soggetti (ivi compreso il cessionario del credito) che, pur non essendo intervenuti nell’atto e pur non avendolo sottoscritto, risentono direttamente dei suoi effetti.
1.1. Il motivo è infondato.

In tema di imposta di registro, ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale il principio dell’autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione dell’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate (Cass. n. 4096 del 2012).
Venendo alla censura che fa leva sulla mancata corrispondenza tra le parti processuali del provvedimento giudiziario sottoposto a registrazione e quelle dell’atto enunciato, va preliminarmente evidenziato che l’affermazione contenuta nella sentenza impugna ta non si riferisce in via esclusiva alla successiva cessione del credito, ma anche al contratto di mutuo (<>).
Ciò debitamente premesso, l’art. 22 del d.P.R. 131 del 1986 recita: «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione. Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita».
Orbene l’atto contenente l’enunciazione, di cui si fa menzione nel primo comma, comprende contratti, atti giuridici o provvedimenti giudiziari, e quindi anche decreti ingiuntivi; solo per gli atti giudiziari il comma terzo

dell’art 22 d.P.R. citato limita la possibilità di applicare l’imposta ai soli atti enunciati non ancora eseguiti.

E’ fuor di dubbio che le parti del giudizio monitorio (RAGIONE_SOCIALE, quale procuratrice generale ad negotia e ad litem della Banca Popolare dell’Emilia Romagna -Europe International S.A. – creditore procedente -, e COGNOME COGNOME Enzo – debitore ingiunto -) sono in parte diverse da quelle del contratto di finanziamento (RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE -mutuante – e COGNOME COGNOME Enzo -mutuatario -) così come autonome e distinte sono le situazioni giuridiche sottese all’atto enunciato e a quello enunciante, perdipiù nel caso in esame mediate dalla cessione del credito. E l’autonomia delle situazioni giuridiche non consente di applicare il ‘significato lato e sostanziale’ del termine “parte”, utilizzato dall’art. 22 TUR, secondo i chiarimenti resi da questa Corte (Cass., Sez. U., Sentenza n. 14432 del 24/5/2023).
D’altronde, con riferimento all’analoga ipotesi di diversità tra i soggetti dell’atto enunciato costituito da cessione del credito e quelli del decreto ingiuntivo, questa Corte, nella recente sentenza n. 16662 del 2020, ha affermato, sulla scorta dei principi già affermati da Cass. n. 1125 del 2000, che il richiamo effettuato da un decreto ingiuntivo ad un ricorso giudiziale nel quale si fa riferimento ad una cessione di crediti effettuata tra soggetti diversi dal debitore ingiunto evidenzia un’enunciazione indiretta di atti, ma esclude l’identità tra le parti dei distinti atti non presentati alla registrazione, escludendo conseguentemente la tassazione dell’atto di cessione di crediti precedentemente non sottoposto a registrazione al momento della presentazione del decreto ingiuntivo, per carenza delle condizioni di identità soggettiva (in questi stessi termini si è espressa Cass., 29/09/2021, n. 8669; conformi , in relazione alle medesime parti dell’odierno giudizio, Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 18091 del 6/07/2022; Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 24969 del 19/08/2022).
Né può conferirsi rilevanza alla circostanza che il cessionario subentri negli stessi diritti del cedente, atteso che, a meno che non venga dimostrato il carattere abusivo della cessione (la quale, peraltro, nel caso di specie, rileva

solo ai fini della legittimazione ad agire in capo alla cessionaria Banca Popolare dell’Emilia -Romagna (Europe) International S.A. , laddove l’atto enunciato è da identificare col contratto di mutuo), sul piano formale non vi è medesimezza soggettiva tra i due atti (contratto di credito al consumo e decreto ingiuntivo) sottoposti ad imposizione.

Di qui anche nel caso in esame, relativo ad un mutuo, l’infondatezza della pretesa dell’Ufficio, per la mancanza di identità delle parti intervenute nell’atto enunciante e in quello enunciato.

Ne consegue che, essendo la pronuncia sul punto fondata su due autonome rationes decidendi , l’infondatezza della prima determina l’irrilevanza dell’accoglimento della seconda.

Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22 dPR n. 131/1986 e 1260-1265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR illegittimamente, a suo dire, preteso un onere ‘aggravato’ di descrizione dell’atto enunciato, essendo, invece, sufficiente l’indicazione degli elementi essenziali per l’individuazione delle causali sulla base delle quali si ingiungeva il pagamento delle somme richieste.

2.1. Il motivo resta assorbito nel rigetto del precedente.

Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 d.lgs. n. 546/1992, 37 dPR n. 131/1986 e 8 della Tariffa allegata al detto dPR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che, ove non avesse riconosciuto la corretta applicazione del principio di enunciazione né l’identità sostanziale tra l’originario creditore ed il soggetto richiedente il d.i., avrebbe dovuto applicare il principio di alternatività IVA/registro di cui all’art. 40 TUR,
considerato che l’operazione soggetta ad IVA (vale a dire, il finanziamento concesso dalla RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE al Graziano) non era stata posta in essere dal soggetto che aveva richiesto ed ottenuto il d.i. in proprio favore.

4.1. Il motivo è inammissibile.

E’ vero che il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne consegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6918 del 20/03/2013; Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26157 del 21/11/2013; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19750 del 19/09/2014).
Ma è altrettanto vero che, nel caso di specie, poiché della specifica questione (non inquadrabilità dell’operazione in ambito IVA, con conseguente non applicabilità del principio di alternatività IVA/registro) non vi è cenno nella sentenza impugnata, la ricorrente avrebbe dovuto indicare con precisione in quale fase e con quale atto processuale l’avesse tempestivamente sollevata. Di contro, è lo stesso Ufficio ad ammettere (cfr. pag. 3 del ricorso) di aver assoggettato il contratto di finanziamento ad imposta di registro in misura fissa non solo in quanto sussisteva il requisito soggettivo, essendovi identità sostanziale tra le parti del procedimento monitorio e quelle del finanziamento (in virtù delle intervenute cessioni di credito), ma anche sotto il profilo oggettivo, in quanto l’atto enunciato era pur sempre il contratto di finanziamento, posto a base dell’emissione del decreto ingiuntivo.
Del resto, non è in discussione l’applicazione (riconosciuta in sede di appello) dell’imposta di registro in misura fissa con riferimento al decreto ingiuntivo.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Nessuna pronuncia va adottata in ordine alle spese del

presente giudizio, non avendo l’intimata svolto difese.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr. 115 (Cass. Sez. 6 – Ordinanza nr. 1778 del 29/01/2016).

rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 29.11.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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