Ente non commerciale: stop a sentenze senza motivi

Un’associazione dedita alla tutela ambientale è stata colpita da avvisi di accertamento che ne disconoscevano la natura di ente non commerciale a causa della gestione di una piscina e servizi benessere. Dopo i rigetti nei primi due gradi di giudizio, la Cassazione ha annullato la sentenza d’appello. La Corte ha rilevato che il giudice di secondo grado non aveva fornito una motivazione adeguata, limitandosi a una constatazione superficiale dell’attività commerciale senza analizzare il percorso logico-giuridico necessario per la riqualificazione fiscale dell’ente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ente non commerciale: la Cassazione sulla carenza di motivazione

La qualifica di ente non commerciale è un requisito fondamentale per beneficiare di regimi fiscali agevolati. Tuttavia, quando l’Amministrazione Finanziaria contesta tale natura, i giudici devono fornire spiegazioni rigorose. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha messo in luce l’importanza della motivazione nelle sentenze tributarie, specialmente quando si tratta di riqualificare un’associazione in impresa commerciale.

Il caso dell’associazione naturalistica e la piscina

La vicenda trae origine da una verifica fiscale nei confronti di un’associazione che dichiarava finalità di salvaguardia naturalistica. L’Ufficio, a seguito di controlli, aveva emesso avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA, sostenendo che l’ente gestisse di fatto un’attività commerciale legata a una piscina, con annessi servizi di sauna e bagno turco. Secondo il fisco, tale operatività faceva perdere la qualifica di ente non commerciale, trasformando l’associazione in un soggetto passivo d’imposta ordinario.

I contribuenti avevano impugnato gli atti, sostenendo la natura non profit dell’ente e contestando il metodo induttivo usato per ricostruire i ricavi. Sebbene i primi due gradi di giudizio avessero dato ragione all’Agenzia delle Entrate, la Cassazione ha ribaltato l’esito per vizi di forma della sentenza.

La decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dei contribuenti focalizzandosi sulla nullità della sentenza d’appello. Il punto centrale non è stato il merito dell’attività svolta, ma come il giudice di secondo grado ha giustificato la sua decisione. La sentenza impugnata è stata definita priva di un reale percorso logico, limitandosi a confermare acriticamente quanto stabilito in primo grado.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla violazione del “minimo costituzionale” della motivazione richiesto dall’Art. 111 della Costituzione. Il giudice d’appello si era limitato a un accertamento laconico, affermando semplicemente che l’associazione svolgeva attività commerciale di gestione piscina. La Suprema Corte ha chiarito che non basta constatare un fatto, ma occorre spiegare perché quell’attività, ai sensi degli articoli 148 e 149 del TUIR, determini la perdita della qualifica di ente non commerciale. Inoltre, è stata censurata la motivazione “per relationem” (ovvero per rinvio alla sentenza di primo grado) poiché priva di un esame critico autonomo dei motivi di impugnazione presentati dalla difesa.

Le conclusioni

Le conclusioni della Corte portano alla cassazione della sentenza con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Questo provvedimento ribadisce un principio di garanzia fondamentale: il contribuente ha diritto a conoscere le ragioni precise per cui la propria realtà associativa viene riqualificata come commerciale. La semplice gestione di servizi accessori non può tradursi automaticamente in una condanna fiscale senza un’analisi approfondita della struttura dell’ente e della prevalenza effettiva delle attività svolte. Le implicazioni pratiche sono chiare: ogni sentenza deve essere autosufficiente e logicamente strutturata per resistere al vaglio di legittimità.

Cosa accade se un’associazione gestisce una piscina?
L’ente rischia di perdere la qualifica di ente non commerciale se l’attività è considerata commerciale e prevalente rispetto ai fini istituzionali, portando al recupero di IRES, IRAP e IVA.

Quando una sentenza tributaria è considerata nulla?
Una sentenza è nulla quando manca di una motivazione che illustri il percorso logico-giuridico o quando si limita a richiamare la decisione precedente senza un’analisi critica.

Si può contestare la firma dell’accertamento in Cassazione?
No, se il vizio di firma del funzionario non è stato sollevato nei precedenti gradi di merito, la contestazione è inammissibile in sede di legittimità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 578 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 578 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 11/01/2023

Oggetto: tributi -associazione -ente non commerciale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26477/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliati presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 1957/29/15 depositata in data 30 marzo 2015 nella camera

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME di consiglio del 9 novembre 2022.

RILEVATO CHE

L’associazione contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato due avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2007 e 2008 con i quali -a seguito di PVC notificato in data 9 agosto 2009 -veniva disconosciuta la natura di ente non commerciale dell’associazione e recuperate maggiori IRES, IRAP e IVA. Analogo e ulteriore avviso, relativo al solo periodo di imposta 2007 e avente ad oggetto maggiore IRPEF, veniva impugnato dalla contribuente NOME COGNOME. I contribuenti hanno dedotto la natura non commerciale dell’ente collettivo, in quanto dedito alla salvaguardia di siti naturalistici e di sorgenti idriche e hanno contestato la ricostruzione dei ricavi, operata dall’Ufficio con metodologia induttiva.
La CTP di Roma ha rigettato i ricorsi riuniti.

La CTR del Lazio, con sentenza in data 30 marzo 2015, ha rigettato l’appello dei contribuenti. Ha ritenuto il giudice di appello che l’Ufficio avesse provato che l’associazione contribuente gestiva una attività commerciale di piscina e che tale prova non fosse superata dall’avere la contribuente dedotto, ma non provato, di avere offerto ulteriori servizi. Ha, poi, osservato il giudice di appello che la ricostruzione dei ricavi è avvenuta in via induttiva sulla base dei corrispettivi richiesti per gli ingressi giornalieri e delle tessere vendute, tenuto conto delle giornate di pioggia.
Propongono ricorso per cassazione i contribuenti, affidato a sei motivi, cui resiste con contr oricorso l’Ufficio.

CONSIDERATO CHE

1.1. Con il primo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza di secondo grado per nullità ed inefficacia ex tunc dell’avviso di accertamento, derivante dalla carenza di potere di firma del soggetto che ha sottoscritto il provvedimento privo della qualifica dirigenziale, nonché violazione degli artt. 42, primo e terzo comma d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 21septies l. 7 agosto 1990, n. 241, 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, 56, primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. I ricorrenti osservano che sarebbe sopravvenuta la nullità degli avvisi di accertamento impugnati per effetto della declaratoria dell’incostituzionalità degli artt. 8, comma 24, d.l. n. 2 marzo 2012, n. 16, dell’art. 1, comma 14, del d.l. 30 dicembre 2013, n. 150 e dell’art . 1, comma 8, d.l. 31 dicembre 2014, n. 192, per essere stati gli avvisi di accertamento sottoscritti da funzionario decaduto dagli incarichi dirigenziali e, quindi, privo della qualifica dirigenziale, con conseguente nullità assoluta dell’avviso impugnato per usurpazione di pubblica funzione.
1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., omessa e/o insufficiente motivazione della sentenza e conseguente violazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo la sentenza priva di illustrazione del percorso logico, acriticamente appiattita sulle ragioni dell’Amministrazione finanziaria , sull’assenza di svolgimento di realtà associativa dell’associazione contribuente, nonché priva di ri scontro dell’esame delle deduzioni di parte contribuente.
1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 3 60, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Parte ricorrente premette che per l’esercizio 2006 sarebbe stata emanata una sentenza della CTP

di Roma, relativa al periodo di imposta 2006, favorevole ai contribuenti, il cui esame sarebbe stato omesso dalla sentenza impugnata. Sarebbe mancato, poi, secondo i ric orrenti, l’esame di alcune circostanze di fatto decisive (il raffronto con una struttura limitrofa, il riferimento a circostanze di fatto relative alla ridotta potenzialità struttura, nonché ulteriori argomentazioni difensive).

1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 5 cod. proc. civ., erronea e falsa applicazione degli artt. 39, 40, 41 d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 148, 149 d.P.R. 22 dicembre 986, n. 917 (TUIR) e dell’art. 53 Cost. , nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso la natura di ente non commerciale dell’associazione contribuente , confermando gli accertamenti contenuti nel PVC redatto dalla Guardia di Finanza. I ricorrenti si dolgono del fatto che non possa essere effettuato « per un anno diverso da quello in cui si sono compiute le violazioni », deducendo l’illegittimità dell’accertamento di natura induttiva sulla base di documentazione relativa a periodi di imposta successivi a quelli oggetto di accertamento.
1.5. C on il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4 cod. proc. civ., erronea e/o falsa applicazione dell’art. 116 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio avrebbe assolto all’onere della prova su di lui incombente , dolendosi i contribuenti dell’omesso esame delle circostanze addotte dai contribuenti a prova contraria.

1.6. Con il sesto motivo di ricorso, indicato anch’esso come quinto motivo (pag. 45 ricorso) i ricorrenti deducono, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 4 e 5 cod. proc. civ., erronea e/o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. , per non avere il giudice di appello tenuto conto del giudicato esterno formatosi in relazione al periodo di imposta 2006,

all’esito della pronuncia della sentenza della CTP di R oma n. 120/30/11, avente ad oggetto il medesimo rapporto e le stesse questioni.

Il primo motivo è inammissibile, in quanto -in disparte l’omessa indicazione del funzionario privo di qualifica dirigenziale – si censura per la prima volta in sede di legittimità un profilo non originariamente dedotto in sede di merito, con conseguente violazione del principio di consumazione del diritto di impugnazione in relazione ai profili di censura non originariamente proposti (Cass., Sez. V, 2 marzo 2022, n. 6940; Cass., Sez. I, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. U., 22 febbraio 2012, n. 2568). Né detta censura è rilevabile di ufficio, atteso che il vizio denunciato è un vizio dell’atto impositivo, diverso da quelli originariamente allegati, che in quanto tale non è rilevabile di ufficio (Cass., Sez. V, 23 settembre 2020, n. 19929).
Questa preclusione è propria del sistema delle impugnazioni e della conservazione degli atti, nonché della stabilizzazione degli effetti degli atti amministrativi, nelle parti non oggetto di impugnazione giurisdizionale, non potendo l’atto amministrativo ritenersi inficiato dalla sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale di una norma, posto che l’illegittimità costituzionale opera per l’avvenire (art. 136 Cost.); salvo che la stessa sia stata espressamente impugnata, nel qual caso l’efficacia della sentenza del giudice delle leggi è destinata ad operare anche nei procedimenti in corso.
La sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale non può, invece, riverberare effetti sulle sentenze che di quella norma hanno fatto applicazione quando non vi sia stata impugnazione del relativo capo, a nulla rilevando che altri capi della sentenza siano stati impugnati ed il relativo giudizio sia ancora pendente al momento della pronuncia della Corte costituzionale (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34575; Cass., Sez. I, 15 gennaio 2015, n. 574; Cass., Sez. I, 18 giugno 2012, n. 9950), né tale sentenza può avere effetti sugli atti
impositivi in relazione ai quali non è censurato il profilo in ordine al quale la norma è stata successivamente dichiarata incostituzionale (Cass., Sez. V, 1° marzo 2006, n. 4549; Cass., Sez. V, 2 luglio 2007, n. 2280), stante la definitività dell’atto conseguente alla omessa tempestiva impugnazione (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34617).

Il secondo motivo è fondato quanto alla dedotta nullità della sentenza. Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. in caso di assenza di percorso logico della motivazione (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940). Sotto questo profilo la sentenza impugnata appare priva di illustrazione del percorso logico che ha portato il giudice di appello a ritenere che l’associazione contribuente abbia perso la natura di ente non commerciale. La sentenza si limita a un laconico accertamento che « l’associazione in discorso svolgeva un’attività commerciale di gestione di una piscina » e che tale accertamento non potesse essere smentito dalla prestazione di ulteriori servizi come « idromassaggio, sauna e bagno turco ». Non vi è, difatti, alcuna indicazione delle ragioni per le quali l’ente collettivo contribuente possa qualificarsi come commerciale, avuto riguardo alla struttura dell’ente (art. 148 TUIR) ovvero all’attività svolta (art. 149 TUIR), se non la constatazione in fatto che veniva svolta l’attività di « gestione di una piscina ».
Né può ritenersi -come deduce parte controricorrente -che la motivazione possa essere intesa per relationem alle ragioni espresse dal primo giudice. E’, difatti, ammissibile la motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, purché la condivisione della decisione adottata dalla CTP da parte del giudice di appello sia avvenuta attraverso un proprio autonomo esame critico dei motivi

d’im pugnazione, con richiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia e non può risolversi in una acritica adesione al provvedimento impugnato, occorrendo un puntuale riferimento alle parti del provvedimento impugnato (Cass., Sez. III, 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass., Sez. Lav., 25 ottobre 2018, n. 27112), nonché al contenuto degli atti del giudizio di appello (Cass., Sez. V, 13 gennaio 2021, n. 342; Cass., Sez. I, 5 agosto 2019, n. 20883). Il giudice di appello non ha, difatti, trascritto le motivazioni del primo giudice, se non facendo un fugace e apodittico riferimento alla natura commerciale dell’attività svolta dalla ricorrente, né ha indicato quali sono le ragioni di adesione alle ragioni del primo giudice.
Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al secondo motivo sotto il dedotto profilo della nullità della sentenza, cassandosi la sentenza impugnata, previo assorbimento degli ulteriori motivi, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Lazio, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità

P. Q. M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo, dichiara assorbiti gli ulteriori motivi; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 9 novembre 2022

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.