Emendabilità dichiarazione redditi: la Cassazione decide

Una società ha presentato in ritardo una dichiarazione integrativa per usufruire di un beneficio fiscale su un investimento ambientale, a causa di incertezze normative sulla cumulabilità degli incentivi. La Commissione Tributaria Regionale aveva respinto la richiesta per tardività. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, affermando il principio di generale emendabilità della dichiarazione dei redditi, anche oltre i termini, qualora il ritardo sia causato da un’oggettiva incertezza interpretativa della legge. La Corte ha riconosciuto il diritto del contribuente a correggere la propria posizione per non essere assoggettato a un prelievo fiscale superiore a quello dovuto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità dichiarazione redditi: la Cassazione apre alla correzione tardiva

Il principio dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi rappresenta un cardine del nostro sistema tributario, garantendo che l’imposizione fiscale sia sempre aderente alla reale capacità contributiva. Ma cosa succede quando un contribuente presenta una dichiarazione integrativa oltre i termini a causa di un’oggettiva incertezza normativa? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito chiarimenti fondamentali, tutelando il diritto del contribuente a correggere la propria posizione anche in caso di ritardo giustificato.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata aveva realizzato nel 2010 un importante investimento in un impianto fotovoltaico, accedendo agli incentivi del cosiddetto “Conto Energia”. Per lo stesso investimento, la legge prevedeva anche un altro beneficio fiscale (“Tremonti Ambiente”), consistente in una detassazione di una quota del reddito. Tuttavia, all’epoca, non era chiaro se i due benefici fossero cumulabili.

Solo nel 2012 un decreto ministeriale ha sciolto ogni dubbio, confermando la possibilità di cumulo. A seguito di questo chiarimento, nel 2013 la società ha presentato una dichiarazione integrativa per l’anno d’imposta 2010 per usufruire della detassazione non richiesta in precedenza. L’Agenzia delle Entrate, però, ha disconosciuto il beneficio, originando una cartella di pagamento, ritenendo la dichiarazione tardiva.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria di primo grado aveva dato ragione alla società, annullando la cartella. Tuttavia, in appello, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione. Secondo i giudici di secondo grado, la dichiarazione integrativa doveva essere presentata entro il 31 dicembre 2012, risultando quindi tardiva quella depositata nel settembre 2013. Di conseguenza, il diritto al beneficio fiscale era stato perso.

Il Principio dell’Emendabilità Dichiarazione Redditi in Cassazione

La società ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando un’errata applicazione delle norme sull’emendabilità della dichiarazione dei redditi. La questione centrale era stabilire se un errore, causato da un’oggettiva incertezza interpretativa della legge, potesse essere corretto anche dopo la scadenza dei termini ordinari.

La Corte Suprema ha colto l’occasione per ribadire un principio fondamentale: la dichiarazione dei redditi ha natura di “dichiarazione di scienza”. Non è un atto negoziale irrevocabile, ma una mera esternazione di dati e conoscenze. Come tale, può essere sempre emendata per correggere errori, di fatto o di diritto, che abbiano portato a un’imposizione fiscale più gravosa di quella effettivamente dovuta secondo legge. Questo principio è un’applicazione diretta dei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha ritenuto fondati i motivi di ricorso della società. I giudici hanno sottolineato che la mancata fruizione del beneficio fiscale nell’anno corretto non era dovuta a una scelta discrezionale dell’azienda, ma all’oggettiva incertezza sulla cumulabilità degli incentivi. Tale incertezza è stata risolta solo con il D.M. del luglio 2012.

Pertanto, non si poteva penalizzare il contribuente per aver atteso il necessario chiarimento normativo prima di procedere alla correzione della propria dichiarazione. L’errore del contribuente era scusabile e, di conseguenza, la sua dichiarazione integrativa, sebbene presentata oltre i termini strettamente previsti, doveva essere considerata valida per emendare l’errore originario.

La Corte ha stabilito che, in casi di mancata fruizione di un beneficio fiscale dovuta a incertezza normativa, l’errore è emendabile mediante dichiarazione integrativa. L’amministrazione finanziaria, in assenza di altre ragioni ostative, deve ammettere il contribuente a fruire dell’agevolazione tributaria.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa a un nuovo esame. Questa ordinanza rafforza un principio di equità e giustizia fiscale: il contribuente ha il diritto di correggere i propri errori e di non essere sottoposto a un prelievo superiore al dovuto, specialmente quando l’errore è generato da una complessità o incertezza del quadro normativo. La decisione conferma che l’emendabilità della dichiarazione dei redditi è uno strumento di tutela essenziale, volto a garantire la corretta applicazione del tributo in conformità con la reale capacità economica del contribuente.

È possibile correggere una dichiarazione dei redditi dopo la scadenza per un errore?
Sì, la Corte di Cassazione conferma il principio generale secondo cui la dichiarazione dei redditi, in quanto dichiarazione di scienza, può essere sempre modificata per correggere errori di fatto o di diritto che hanno comportato il pagamento di tributi maggiori di quelli dovuti, anche in sede contenziosa e indipendentemente da specifici termini di decadenza.

L’incertezza normativa può giustificare la presentazione tardiva di una dichiarazione integrativa?
Sì. Secondo la Corte, se la mancata fruizione di un beneficio fiscale è imputabile a un’oggettiva incertezza interpretativa della norma, l’errore commesso dal contribuente è emendabile mediante una dichiarazione integrativa, anche se presentata dopo i termini ordinari. Il ritardo è considerato giustificato dalla necessità di attendere i chiarimenti normativi.

Qual è la natura giuridica della dichiarazione dei redditi?
La dichiarazione dei redditi è considerata una “dichiarazione di scienza”. Ciò significa che è un atto con cui il contribuente si limita a comunicare al Fisco dei fatti e delle informazioni a sua conoscenza. Non è un atto di volontà con effetti negoziali, e per questo motivo è generalmente sempre emendabile per correggere errori e farla corrispondere alla verità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8205 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8205 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/03/2025

Cartella di pagamento – Ires – 2010 –

Investimento ambientale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30258/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE con sede in Cuneo (CN), in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. con domicilio digitale eletto all’indirizzo PEC:

NOME COGNOME, EMAIL

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, è domiciliata ex lege .

-resistente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, n. 225/2021, depositata il 15 aprile 2021.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 febbraio 2025 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

A carico della società RAGIONE_SOCIALE, l’Agenzia delle Entrate Riscossione di Cuneo emetteva cartella di pagamento

n.NUMERO_CARTA relativa ad IRES per l’anno di imposta 2014. Nel corso dell’esercizio 2010 la società RAGIONE_SOCIALE aveva realizzato un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico per il quale aveva chiesto ed ottenuto l’accesso alla c.d. tariffa incentivante disciplinata dal D.M. 19 febbraio 2007 (II Conto Energia).

Per tale investimento, l’art. 6, comma 13, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (‘Tremonti Ambiente’) prevedeva che la quota di reddito delle piccole e medie imprese in regime di contabilità ordinaria destinata ad investimenti ambientali non concorresse a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. La società ricorrente aveva pertanto provveduto a postare una variazione in diminuzione nella dichiarazione integrativa dei redditi 2011 (annualità di imposta 2010); ciò in considerazione delle precisazioni indicate nel D.M. 5 luglio 2012, che estendevano la possibilità di cumulare il conto energia con la detrazione prevista nel citato art. 6 della legge 388/2000. In seguito alla comunicazione di irregolarità emessa dall’Ufficio, la società ricorrente presentava istanza di autotutela, respinta dall’Ufficio. L’Agenzia delle Entrate ha infatti disconosciuto la perdita utilizzata dalla società ricorrente per l’annualità 2014 emettendo il ruolo che origina la cartella impugnata.
Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Cuneo; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Cuneo, con sentenza n. 113/2019, accoglieva il ricorso, annullando la cartella impugnata e il ruolo che la aveva originata.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi alla C.t.r. del Piemonte; si costituiva il contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello.

Con sentenza n. 225/2021 depositata in data 15 aprile 2021, la C.t.r. accoglieva l’appello, rilevando che la dichiarazione integrativa (per l’annualità 2010 con successivi riporti negli anni seguenti) potesse essere validamente presentata dal contribuente entro il 31 dicembre 2012, risultando, nel caso di specie, tardiva poiché presentata in data 27 settembre 2013.

Avverso tale pronuncia il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi mentre l’Agenzia delle Entrate non ha notificato né depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 5 febbraio 2025.

Considerato che:

Con il primo motivo, così rubricato «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, ottavo comma, d.P.r. 22 luglio 1998, n. 322, in combinato disposto con l’art. 1429 cod. civ. e seguenti con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi (art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.)», la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato la dichiarazione dei redditi quale dichiarazione di scienza che, a prescindere dalla sussistenza di errore, può essere modificata nei termini di cui all’art. 43 d.P.r. 29 settembre 1973, n. 600, oltre che in sede contenziosa.
1.2. Con il secondo motivo, così rubricato «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.r. 22 luglio 1998, n. 322, e art. 43 d.P.r. 29 settembre 1973, n. 600, in combinato disposto con gli artt. 1429, 1433 e 1442, con particolare riferimento al termine di emendabilità della dichiarazione dei redditi affetta da

errore (art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.», la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha considerato la dichiarazione emendabile in caso di errore solo con dichiarazione integrativa da presentare in maniera contestuale ad atto idoneo a far venir meno l’errore, così ponendosi in contrasto con i termini invece assegnati dal legislatore.

1.3. Con il terzo motivo, così rubricato «Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nel fatto che i dubbi interpretativi non erano relativi solo alla possibilità di cumulo tra tariffa incentivante e detassazione ex art. 6, commi 13-19, legge 23 dicembre 2000, n.388, ma anche ai relativi limiti quantitativi, all’annoverabilità dell’impianto fotovoltaico tra gli investimenti ambientali, alle modalità di conteggio del sovraccosto ambientale con approccio di natura incrementale e al compimento degli adempimenti di cui ai commi 16 e 17 dell’art. 388/2000 (art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.)», la contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha considerato il solo momento in cui è veneto meno il dubbio circa il cumulo tra tariffa incentivante e detassazione ai sensi della Tremonti Ambiente, mentre non ha valutato la persistenza di ulteriori dubbi relativi ai limiti quantitativi, all’annoverabilità dell’impianto fotovoltaico tra gli investimenti ambientali, alle modalità di conteggio del sovraccosto ambientale con approccio di natura incrementale e al compimento degli adempimenti di cui ai commi 16 e 17 dell’art. 6 L. n. 388/2000.
I primi due motivi di ricorso, da trattarsi congiuntamente stante l’affinità delle censure sollevate, sono fondati.

2.1. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non

oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS. UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015).
In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (tra le altre,
Cass. n. 373/2016). «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018).

Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
2.3. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla RAGIONE_SOCIALE, ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del
d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti ter “, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».
2.4. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022).
2.5. La società contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare dichiarazione integrativa e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio, l’amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla RAGIONE_SOCIALE.

Il fondamento di tale impostazione è che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento (e quindi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), non occorrendo un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché è da escludersi che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass. n. 35919/2023).
2.6. Orbene, alla stregua di tutto ciò, non può ritenersi corretta la decisione della C.t.r. qui impugnata. Essa, infatti, sebbene abbia sostanzialmente richiamato la disciplina e i principi sopra esposti, ha poi concluso per la tardività della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente, la quale dichiarazione, invece, comprendeva i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta (come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), tra cui anche quella dell’anno d’imposta 2010 in cui era stato realizzato l’investimento ambientale costituito dall’impianto fotovoltaico.
L’accoglimento dei precedenti motivi di ricorso determina l’assorbimento del terzo.

In conclusione, vanno accolti il primo ed il secondo motivo di ricorso e, assorbito il terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo , affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo ed al secondo motivo, assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio del giudizio innanzi alla Corte

di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma il 5 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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