Emendabilità dichiarazione: prova e oneri deducibili

Un professionista ha impugnato una cartella di pagamento derivante da un controllo formale che escludeva la deducibilità di alcuni oneri, erroneamente indicati come contributi previdenziali anziché come costi inerenti all’attività. La Corte di Cassazione, pur ribadendo il principio generale di emendabilità della dichiarazione, ha respinto il ricorso. Ha stabilito che spetta al contribuente l’onere di provare che tali costi non siano già stati dedotti in altra parte della dichiarazione, prova che nel caso di specie non è stata fornita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità Dichiarazione: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

Il principio di emendabilità della dichiarazione fiscale rappresenta un caposaldo del nostro ordinamento tributario, garantendo al contribuente la possibilità di correggere eventuali errori anche oltre i termini ordinari. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda che questo diritto non è incondizionato e che il contribuente deve adempiere a un preciso onere probatorio. L’ordinanza in esame analizza il caso di un professionista che, a seguito di un errore nella compilazione del quadro RP, si è visto notificare una cartella di pagamento. Vediamo come la Suprema Corte ha bilanciato il principio di emendabilità con le regole sulla prova.

I Fatti di Causa: Un Errore nella Classificazione dei Costi

Un notaio impugnava una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo formale sulla sua dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione Finanziaria aveva escluso la deducibilità di alcune somme che il professionista aveva indicato nel quadro RP (oneri deducibili) come contributi previdenziali. Il contribuente ammetteva l’errore di classificazione, ma sosteneva che tali somme, pur non essendo contributi previdenziali, costituivano comunque costi inerenti alla sua attività professionale (tasse archivio, tasse di iscrizione, ecc.) e, come tali, avrebbero dovuto essere deducibili. In sostanza, l’errore non avrebbe causato alcun danno all’Erario, poiché la deducibilità era comunque garantita sotto un’altra voce.

Il Percorso Giudiziario e l’Emendabilità della Dichiarazione

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, riconoscendo l’emendabilità della dichiarazione anche in corso di giudizio e rilevando che l’Agenzia delle Entrate non aveva contestato la natura di costi inerenti e deducibili delle somme in questione.

Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio. Secondo i giudici di secondo grado, il principio di emendabilità non era conferente e il contribuente non aveva fornito alcun elemento a supporto della sua tesi, ovvero non aveva dimostrato l’impatto nullo dell’errore sul piano impositivo. Da qui, il ricorso del professionista in Cassazione, basato su tre motivi, tra cui la violazione delle norme sull’emendabilità e sull’onere della prova.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione, con la sua ordinanza, ha rigettato il ricorso del contribuente, fornendo chiarimenti cruciali sull’applicazione del principio di emendabilità della dichiarazione. I giudici hanno ribadito un orientamento ormai consolidato: il contribuente può sempre far valere errori, di fatto o di diritto, che hanno inciso sull’obbligazione tributaria, poiché il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) prevale sulle esigenze di certezza dei termini formali.

Il punto centrale della decisione, tuttavia, risiede nell’onere probatorio. La Corte ha specificato che la tesi del contribuente, secondo cui le somme erroneamente indicate come oneri deducibili erano comunque costi inerenti all’attività, richiedeva una prova specifica. In particolare, il professionista avrebbe dovuto dimostrare che quelle stesse somme non fossero già state computate e dedotte tra i costi relativi alla sua attività professionale in un’altra parte della dichiarazione dei redditi.

Secondo la Suprema Corte, le semplici quietanze di pagamento rilasciate dall’Archivio Notarile non erano sufficienti a fornire tale prova. Il contribuente non ha né allegato né dimostrato questa circostanza cruciale. Di conseguenza, pur essendo il principio di emendabilità astrattamente applicabile, la sua concreta operatività è stata paralizzata dal mancato assolvimento dell’onere probatorio. La statuizione della Commissione Tributaria Regionale, che lamentava la mancanza di prova da parte del contribuente, è stata quindi ritenuta conforme a diritto.

Conclusioni

Questa pronuncia offre una lezione importante: il diritto a emendare la propria dichiarazione non esime il contribuente dal dovere di provare rigorosamente i presupposti della propria pretesa. Non basta affermare che un errore formale non ha prodotto danno all’Erario; è necessario dimostrarlo con prove concrete e specifiche. In questo caso, il contribuente avrebbe dovuto fornire la prova negativa che quei costi non erano già stati dedotti altrove, un onere che non è riuscito a soddisfare. La decisione sottolinea quindi l’importanza di una gestione attenta e documentata della propria contabilità, essenziale per poter far valere i propri diritti, anche in sede di contenzioso tributario.

È sempre possibile correggere un errore nella dichiarazione dei redditi, anche durante una causa?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che il contribuente può far valere eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, anche in sede di giudizio. Questo diritto si fonda sul principio costituzionale della capacità contributiva, che prevale sui meri termini formali.

In caso di errore su oneri deducibili, a chi spetta provare che non c’è stato danno per l’Erario?
L’onere della prova spetta al contribuente. Nel caso specifico, il contribuente che sosteneva che costi erroneamente indicati come oneri deducibili fossero comunque costi inerenti all’attività, avrebbe dovuto dimostrare che tali somme non erano già state computate e dedotte in altre parti della dichiarazione dei redditi.

Le sole quietanze di pagamento sono sufficienti a provare la corretta deducibilità di un costo erroneamente classificato?
No, secondo la Corte le quietanze di pagamento da sole non sono sufficienti. Esse provano il sostenimento del costo, ma non dimostrano che lo stesso costo non sia già stato dedotto altrove. È necessaria una prova più specifica per escludere una duplicazione della deduzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22423 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22423 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 35143/2018 R.G. proposto da:

COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME del foro di Campobasso, giusta procura speciale a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME;

– ricorrente –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata

-controricorrente – avverso la sentenza n. 203/2018 della Commissione tributaria regionale del Molise, depositata in data 19.4.2018, non notificata; udita la relazione svolta all’udienza camerale del 22.05.2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1.NOME COGNOME, esercente la professione di notaio, impugnava davanti alla C.T.P. di Campobasso la cartella di pagamento n. 027 2012 00029462 16 000, emessa a seguito di controllo formale ex art. 36 ter , d.p.r. 602/73, deducendo che, seppure fosse corretta

Cartella di pagamento -controllo formale -oneri deducibili -rettifica della dichiarazione

l’esclusione di quota parte degli oneri deducibili indicati nel quadro RP della dichiarazione, in quanto effettivamente non costituenti contributi previdenziali, ciò non aveva comportato alcun danno per l’Erario, in quanto trattavasi comunque di costi inerenti l’attività di notaio e, dunque, in ogni caso deducibili.

2.La C.T.P. di Campobasso accoglieva il ricorso, riconoscendo la emendabilità della dichiarazione anche in corso di giudizio e ritenendo, da un lato, che il ricorrente non aveva contestato che le somme escluse dalla deduzione non avessero natura di contributi previdenziali, ma, dall’altro, che l’Agenzia delle Entrate non aveva contestato che le predette somme avessero comunque natura di costi effettivamente sostenuti ed inerenti e dunque deducibili.

La C.T.R. del Molise, adita dall’Ufficio, accoglieva l’appello con la sentenza richiamata in epigrafe, osservando che il principio dell’emendabilità della dichiarazione non era conferente nel caso in esame e che l’appellato non aveva fornito alcun elemento a supporto dell’eccezione svolta circa la mancanza di uno specifico significato sul piano impositivo dell’errore commesso in sede di dichiarazione.

4.COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza della C.T.R., affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo di ricorso -rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 bis, d.p.r. 322/1998 e degli articoli 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c. », il ricorrente assume essere errata la statuizione della C.T.R. secondo cui non era applicabile l’istituto dell’emendabilità della dichiarazione, che invece era espressamente riconosciuto dall’art. 2 del D.P.R. 322/1998, né aveva colto che la prova della natura dei costi sostenuti era stata fornita dalla stessa Agenzia delle Entrate, che aveva appunto depositato in data 18.12.2012 le
quietanze rilasciate dall’Archivio Notarile per l’anno 2008, da cui si evincevano le somme versate per tasse archivio, tasse di iscrizione, aggi sugli onorari e contributi al Consiglio del Notariato, che erano state indebitamente indicate nel quadro RP e portate in deduzione.

2.Con il secondo motivo il ricorrente deduce « violazione e falsa applicazione dell’art. 111 della Costituzione, dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 n. 4 del decreto legislativo n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c .», sostenendo che la motivazione della sentenza impugnata è meramente apparente, non essendo stata in alcun modo argomentata l’esclusione dell’applicabilità dell’istituto dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi, che costitutiva invece il punto nodale della questione controversa.
Con il terzo motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c .», il ricorrente lamenta che la C.T.R. abbia fondato il proprio iter motivazionale su un asserito difetto di assolvimento dell’onere probatorio, espressamente contrastante con la specifica documentazione prodotta dall’Agenza delle Entrate, richiamata nel primo motivo, invocando a sostegno la giurisprudenza di questa Corte in tema di travisamento delle risultanze processuali, secondo cui il giudice di legittimità è chiamato a valutare se l’informazione probatoria utilizzata dal giudice del merito per fondare la decisione sia diversa ed inconciliabile con quella contenuta nell’atto e rappresentata nel ricorso o addirittura non esista nell’atto.
Va, innanzitutto, respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata dall’Agenzia delle entrate, poiché diversamente da quanto prospettato -le censure non si risolvono nella sollecitazione di una rivalutazione delle risultanze di merito acquisite in giudizio, bensì pongono specifiche questioni di diritto sindacabili nella presente sede di legittimità.

Ciò premesso, il secondo motivo, da esaminarsi prioritariamente siccome inerente l’assunto vizio della nullità in radice della

sentenza impugnata in quanto asseritamente apparente, è infondato.

5.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, si è in presenza di una ” motivazione apparente ” allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché costituita da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logico-argomentativo seguito per la formazione del convincimento, ove il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass. SU n. 8053/2014; Cass. SU n. 22232/2016; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 16057/2018 e numerose altre).
5.2. Ciò posto, la motivazione della C.T.R., seppur succinta, dà conto del ragionamento sotteso alla decisione, secondo cui la questione rilevante non era l’emendabilità o meno della dichiarazione dei redditi, ma la mancanza di prova dell’asserita insussistenza di un danno per l’Erario, nonostante fosse pacifico che la somma indicata nel quadro RP e portata in deduzione includeva anche somme che non avevano natura di oneri previdenziali.

Il primo motivo è parimenti infondato.

Questa Corte (v., da ultimo, Cass. n. 7688/2025) ha ormai da tempo chiarito che il contribuente può, anche a prescindere dal rispetto del termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, opporsi a pretese fiscali dell’ Amministrazione fondate su errori, sia in fatto che in diritto, o omissioni che lo stesso contribuente abbia dimostrato essere tali in sede giurisdizionale, in quanto l’esigenza di certezza e improrogabilità dei termini fissati dalla legge per la rappresentazione corretta degli imponibili fiscali o delle imposte dovute è recessiva rispetto al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. (cfr., tra le più recenti, Cass., n. 23093/24, Cass. n. 15211/23, Cass. n. 30151/19, sulla scia di Cass. SU n. 13378/2016, punto 29 della motivazione).
Peraltro, deve notarsi che, a livello normativo, già l’ultimo periodo del comma 8 bis dell’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 dispone che ‘ Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito ‘.

6.1 Tuttavia, la tesi secondo cui non sarebbe stato arrecato alcun danno all’Erario, in considerazione del fatto che le somme versate all’Archivio Notarile a titolo diverso dalla contribuzione previdenziale integravano comunque costi inerenti all’attività e che, di conseguenza, non era dovuta la maggiore imposta calcolata, quale onere indebitamente indicato nel quadro RP, avrebbe appunto richiesto la prova, a carico del contribuente, che le predette somme non fossero già state computate nei costi dedotti nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta 2008, circostanza neppure allegata e che non può all’evidenza trovare supporto probatorio nelle quietanze rilasciate dall’Archivio Notarile. La statuizione della C.T.R. risulta, pertanto, conforme a diritto.
Anche il terzo motivo è infondato.

Questa Corte, nella sentenza a Sezioni unite n. 5792/2024, ha espresso il seguente principio di diritto: « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova, il quale ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé, e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio, trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, in concorso dei presupposti richiesti dall’articolo 395, n. 4, c.p.c., mentre, ove il fatto probatorio abbia costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare, e cioè se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti, il vizio va fatto valere, in concorso dei presupposti di legge, ai sensi dell’articolo 360, nn. 4 e 5, c.p.c., a seconda si tratti di fatto processuale o sostanziale ‘, precisando che per ‘fatto probatorio’ si intende non già il fatto storico che per mezzo dell’istruzione probatoria deve accertarsi, bensì l’oggetto della percezione del giudice (il documento, la foto, la dichiarazione, l’indizio etc.).
7 .1. Nel caso in esame, il ricorrente sostiene che l’affermazione del mancato assolvimento dell’onere della prova deriverebbe dall’omesso esame della documentazione prodotta dalla controparte, il che non può logicamente integrare il denunciato vizio di travisamento della prova, che presuppone, al contrario, che il travisamento cada sull’oggetto della percezione del giudice ossia su un documento, una foto, una dichiarazione che sono invece stati esaminati e valutati dal giudice, fermo restando che, come sopra detto, le quietanze di cui si discute non sono di per sé idonee a dimostrare che le somme ivi riportate non fossero già state incluse nei costi deducibili a titolo diverso dagli oneri previdenziali nella dichiarazione dei redditi.
Conclusivamente, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 1.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22.5.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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