Emendabilità dichiarazione: la Cassazione chiarisce

Un contribuente ottiene la rettifica di un errore materiale in dichiarazione. L’Agenzia delle Entrate appella e la Cassazione accoglie il ricorso, cassando la sentenza per omessa pronuncia. La Corte sottolinea l’importanza per il giudice d’appello di esaminare tutti i motivi di gravame, inclusa la prova dell’errore e l’emendabilità dichiarazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità dichiarazione: quando il giudice d’appello ignora i motivi del Fisco

Il principio di emendabilità della dichiarazione fiscale consente al contribuente di correggere errori materiali anche a proprio favore. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda che la partita processuale si gioca sul rigoroso esame di tutte le argomentazioni e le prove fornite. Quando un giudice di secondo grado ignora i motivi di appello dell’Amministrazione Finanziaria, la sua decisione è viziata da un grave errore procedurale, come nel caso che analizzeremo.

La vicenda: dall’errore materiale al ricorso in Cassazione

Un socio unico di una società di persone impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2007. L’atto contestava l’omessa dichiarazione del reddito di partecipazione. Il contribuente sosteneva che l’utile della società, e di conseguenza il suo reddito, era notevolmente inferiore a quello dichiarato (circa 14.000 euro contro oltre 836.000 euro) a causa di un macroscopico errore materiale nella redazione della dichiarazione societaria.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) davano ragione al contribuente, riconoscendo l’errore sulla base delle scritture contabili prodotte e affermando la generale emendabilità della dichiarazione. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si arrendeva e ricorreva in Cassazione, lamentando che i giudici di merito avessero completamente ignorato i suoi specifici motivi di appello.

L’omessa pronuncia e il vizio procedurale

Il cuore della decisione della Cassazione non è tanto il merito dell’errore materiale, quanto un vizio procedurale noto come “omessa pronuncia”. L’Agenzia delle Entrate aveva sollevato in appello tre questioni precise che, a suo dire, la CTR aveva del tutto trascurato:

1. Violazione del principio di trasparenza: l’Ufficio si era limitato ad attribuire al socio il reddito dichiarato dalla società, come previsto dalla legge.
2. Inammissibilità dei documenti: il contribuente aveva prodotto in giudizio documenti che non erano stati esibiti durante la fase amministrativa, decadendo così dal diritto di utilizzarli.
3. Insussistenza dell’errore: la tesi del contribuente, basata sulla presenza di rimanenze di magazzino dall’anno precedente (2006), era smentita dalla stessa dichiarazione del 2006, che non riportava alcuna rimanenza finale. Di conseguenza, le rimanenze indicate nel 2007 erano state correttamente tassate.

La Corte di Cassazione ha riscontrato che la CTR si era limitata a confermare la sentenza di primo grado, condividendone genericamente l’iter logico-giuridico, senza però esaminare e confutare punto per punto i motivi di gravame sollevati dall’Agenzia. Questo comportamento integra un vizio di omessa pronuncia, sanzionabile ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto i primi due motivi di ricorso dell’Agenzia, assorbendo il terzo, e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata.

Il dovere del giudice d’appello

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio fondamentale del processo: il giudice di secondo grado ha il dovere di esaminare tutti i motivi di censura proposti dall’appellante. Non può limitarsi a un generico richiamo alla decisione del primo giudice, specialmente quando l’appello contiene argomentazioni specifiche e critiche puntuali. Nel caso di specie, la CTR non ha speso una parola sulle eccezioni procedurali (inammissibilità dei documenti) né ha affrontato la palese contraddizione documentale (dichiarazione 2006 vs. tesi del contribuente) sollevata dall’Ufficio.

L’onere della prova e l’emendabilità dichiarazione

Pur non entrando nel merito, la Corte ha implicitamente sottolineato che l’emendabilità della dichiarazione non è un’affermazione di principio che opera in automatico. Il contribuente che intende correggere un errore a proprio sfavore ha l’onere di fornire una prova rigorosa e convincente di tale errore. L’Amministrazione Finanziaria ha il diritto di contestare tale prova, e il giudice ha il dovere di valutare attentamente il contraddittorio tra le parti. Ignorare le contestazioni documentali dell’Ufficio, come fatto dalla CTR, significa abdicare a questa funzione essenziale.

Conclusioni: le implicazioni della sentenza

Questa ordinanza è un importante monito per i giudici di merito sull’obbligo di motivare compiutamente le proprie decisioni, esaminando nel dettaglio tutti i motivi di appello. Per i contribuenti, la lezione è che il principio di emendabilità della dichiarazione è un diritto da far valere, ma deve essere supportato da prove inequivocabili e capaci di resistere alle contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria. Un errore processuale, come l’omessa pronuncia, può vanificare una vittoria ottenuta nei gradi di merito, costringendo le parti a un nuovo giudizio con un notevole dispendio di tempo e risorse.

È sempre possibile correggere un errore in una dichiarazione fiscale a favore del contribuente?
Sì, il principio dell’emendabilità della dichiarazione lo consente. Tuttavia, il contribuente deve fornire una prova rigorosa e convincente dell’errore, e la sua richiesta deve superare il vaglio del contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria e la valutazione del giudice su tutte le prove e argomentazioni.

Cosa succede se un giudice d’appello non esamina tutti i motivi di ricorso presentati da una parte?
La sentenza è viziata da “omessa pronuncia”, un grave errore procedurale (error in procedendo). Tale vizio comporta la cassazione della sentenza da parte della Corte di Cassazione, con rinvio della causa a un altro giudice di secondo grado per un nuovo esame.

Quali sono le conseguenze se un contribuente non presenta in fase amministrativa i documenti richiesti dall’Agenzia delle Entrate?
Secondo uno dei motivi di appello dell’Agenzia, il contribuente decade dalla possibilità di utilizzare tali documenti nel successivo giudizio tributario, a meno che non dimostri che l’omessa esibizione sia dipesa da una causa a lui non imputabile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15334 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15334 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11212/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-ricorrente –

CONTRO

COGNOME NOME, in qualità di socio e liquidatore della società RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME in liquidazione , rappresentato e difeso, giusta procura speciale in atti, dall’avv. NOME COGNOME del foro di Roma, elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza n. 1644/9/2016 della Commissione tributaria regionale della Campania, sez. distaccata di Salerno, depositata in data 23.2.2016;

udita la relazione svolta all’udienza camerale del 16.4.2025 dal consigliere dal Cons. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

IRPEF- UTILI DI IMPRESA -IMPUTAZIONE AL SOCIO PER TRASPARENZA -ERRORE MATERIALE IN DICHIARAZIONE -EMENDABILITA’.

1.Vottariello NOME, agendo nella duplice veste di socio e legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE, impugnava l’avviso di accertamento N. TFK010101786/2012, conseguente ad omessa dichiarazione di reddito di partecipazione in società di persone per l’anno di imposta 2007, preceduto da invito a comparire n. I00679/2012 rimasto senza esito, sostenendo che l’utile della società, di cui era socio al 100%, per l’esercizio 2007 non era quello dichiarato dalla società’ stessa (euro 836.388,00), ma ammontava alla minor somma di euro 14.772,81 e che l’indicazione della maggior somma nella dichiarazione presentata dalla società era frutto di un errore di fatto.
La CTP di Avellino accoglieva il ricorso, ritenendo dimostrato l’errore di fatto posto in essere dalla società nella propria dichiarazione, sulla base delle scritture contabili e del bilancio prodotti in giudizio dalle parti ricorrenti.

La C.T.R. della Campania rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che l’Ufficio sembrava concentrare i suoi sforzi per sostenere che la materia del contendere si riferisse all’art. 5 del T.U.I.R. 917/86, anziché prendere ‘ in considerazione l’errore di fatto commesso dalla società nella redazione della dichiarazione e, nello stesso, tempo, i dati emergenti dalla contabilità, che sono la conferma dell’errore stesso ‘.

Avverso la precitata sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi.

COGNOME NOME e la società resistono con controricorso.

L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con primo motivo di ricorso -rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1,

n. 4, c.p.c ..» l’Agenzia delle Entrate censura l’operato della C.T.R. per aver omesso di esaminare gli specifici motivi di gravame con i quali l’ufficio aveva puntualmente contestato la sussistenza e la rilevanza dell’errore, nonché la tardività dell’eccezione, alle pagine 510 dell’atto di appello, ed in particolare i motivi 2 ( ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600/73 ‘) e 3 (‘ violazione dell’art. 36 del decreto legislativo n. 546/92: difetto ed illogicità della motivazione. Travisamento dei fatti di causa’). Precisa, al riguardo, che con il secondo motivo di appello, che trascrive, erano state puntualmente contestate la sussistenza e la rilevanza del preteso errore, evidenziandosi che il ricorrente non aveva reso i chiarimenti richiesti, decadendo dalla possibilità di far valere i documenti non esibiti in fase amministrativa, non avendo invocato in modo chiaro ed esplicito e tampoco provato l’esimente costituita dall’impossibilità derivante da causa non imputabile di esibire la documentazione. La C.T.R. aveva dato ingresso a documentazione che invece avrebbe dovuto essere ritenuta inammissibile, senza esprimersi sulla doglianza proposta. Con il terzo motivo di appello, che trascrive, l’Ufficio aveva dedotto che la C.T.P. aveva violato l’art. 36 del decreto legislativo n. 546/92, lamentando difetto ed illogicità della motivazione e travisamento dei fatti di causa, per aver fatto applicazione del principio di emendabilità della dichiarazione, neppure invocato dal contribuente, affermando che ‘ dalla documentazione prodotta da parte ricorrente si rileva che nella dichiarazione relativa all’anno precedente ( 2006) la società in questione aveva riportato rimanenze consistenti in lavori in corso e materiale di rimanenza’. Tale argomentazione era stata espressamente censurata dall’Ufficio, che ne aveva evidenziato l’erroneità, posto che, al contrario, nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno 2006, che produceva, non risultava alcuna somma esposta nel quadro RF (rigo RF60) a titolo di rimanenze finali,
sicchè il ragionamento seguito dai primi giudici avrebbe potuto avere un senso se fosse stato dimostrato che nella dichiarazione fiscale per l’anno 2006 le rimanenze, che costituiscono elementi attivi del conto economico dell’impresa, contrapponendosi ai costi sostenuti per la loro produzione o acquisizione, erano già state sottoposte a tassazione, il che era da invece da escludersi, dal momento che non erano state indicate, per cui le rimanenze, di contro indicate per l’anno di imposta 2007 nella dichiarazione integrativa modello Unico 2008 presentata dalla società, erano state correttamente assoggettate a tassazione.
Sarebbe pertanto evidente, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’omessa pronuncia sui predetti motivi di appello, non essendo presente nella motivazione alcuna argomentazione al riguardo.

2. Con il secondo mezzo -rubricato « violazione e falsa applicazione degli art. 112 e 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.. .» -l’Agenzia deduce che, la C.T.R., laddove aveva ritenuto che ‘ la dichiarazione dei redditi è sempre emendabile, non solo in sede di rimborso, ma anche in fase contenziosa come di specie ‘ e che ‘ la società contribuente ha prodotto, a maggior sostegno di tale tesi, una propria perizia giurata ‘, mostrava di non aver esaminato neppure le deduzioni formulate dall’ufficio con il primo motivo di appello, nel quale era stata dedotta, alle pagine 4 e 5, la ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 5 del TUIR N. 917/1986’, evidenziandosi che era stato imputato al socio, in base al principio di trasparenza, il reddito di impresa esposto dalla società nella dichiarazione integrativa presentata in data 30.9.2009, nella quale esponeva un utile di euro 843.373,00 e un reddito di impresa di euro 836.388,00, dati indicati nel quadro RF del Modello Unico Società di Persone 2008 e che, sulla base di tale presupposto, l’Ufficio non aveva fatto altro che attribuire il reddito di partecipazione nella misura e secondo la quota di partecipazione indicata nel quadro RK della dichiarazione fiscale presentata dalla
società. La RAGIONE_SOCIALE si era limitata ad affermare l’emendabilità della dichiarazione, dando per pacifico l’invocato errore di fatto senza fornire alcuna spiegazione in ordine alle circostanze evidenziate dall’Ufficio nell’atto di appello.

3.Con il terzo motivo -rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 , c.p.c., assume che la decisione è comunque errata, in quanto la C.T.R. applicando il principio dell’emendabilità della dichiarazione, peraltro nemmeno invocato dal contribuente, ha affermato che la perizia di parte prodotta dall’appellato non era stata contestata dall’Ufficio. La perizia non era stata contestata, in quanto nulla aggiungeva a quanto già dedotto dal contribuente e contestato dall’Ufficio, che aveva appunto fatto rilevare che nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno di imposta 2006 nessuna somma era stata indicata a titolo di rimanenze finali nel quadro RF (RIGO RF60), sicchè il ragionamento seguito dai giudici di seconde cure avrebbe potuto avere un senso se fosse stato dimostrato che nella dichiarazione fiscale per l’anno 2006 le rimanenze erano già state sottoposte a tassazione, il che era da escludersi, visto che non erano state indicate. Per tale ragione, le rimanenze, di contro indicate per l’anno di imposta 2007 nella dichiarazione integrativa modello Unico 2008, erano state correttamente assoggettate a tassazione. Non era pertanto stato affatto dimostrato che tali rimanenze esistevano già nell’anno precedente, né che fossero state già sottoposte a tassazione.
4.I primi due motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono ammissibili e fondati.

Secondo il costante orientamento di questa Corte, l’omesso esame di un motivo di appello integra il vizio di omessa pronuncia ed è censurabile come error in procedendo , ai sensi del n. 4 del primo comma dell’art. 360 c.p.c. (tra le tante, Cass. n. 11844/2006, Cass. n. 11142/2011, Cass. n. 29952/2022). E’ stato altresì

precisato che la decisione del giudice di secondo grado che, richiamando per relationem le ragioni svolte dal primo giudice, non esamini e non decida un motivo di censura alla sentenza del giudice di primo grado è impugnabile per cassazione per omessa pronuncia ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 12475/2004, Cass. n. 27387/2005, 1755/2006, Cass. n. 12952/2007 e, tra le più recenti, Cass. n. 29952/2022, Cass. n. 21444/2024).

4.1 Come si evince dal testo della sentenza impugnata, la C.T.R., pur avendo dato atto, nella parte in fatto, che la parte appellante aveva proposto tre motivi di appello:’ 1) violazione e falsa applicazione dell’art. 5 del TUIR n. 917/86 sull’imputazione dei redditi da partecipazione, indipendentemente dalla percezione; 2) violazione e falsa applicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, D.P.R. 600/73, sulla omessa e tardiva produzione di documentazione; 3) violazione dell’art. 36 d. lgs. 546/92: difetto ed illogicità della motivazione. Travisamento dei fatti di causa .’, nella parte motiva non ha in alcun modo esaminato il secondo motivo di gravame, puntualmente trascritto nei suoi esatti termini nel presente ricorso, con il quale l’Ufficio aveva lamentato l’illegittima ammissione, da parte della C.T.P., della documentazione contabile prodotta dalle parti ricorrenti in primo grado.
4.2. Quanto al terzo motivo di gravame, anch’esso puntualmente trascritto nel presente ricorso, la C.T.R. si è limitata, del tutto acriticamente, a ‘ condivide (re) l’iter logico giuridico seguito dai primi giudici che hanno ammesso le rimanenze del precedente anno per euro 819.600,00’ , senza svolgere alcuna argomentazione giustificativa della reiezione del motivo di appello, che mirava appunto a sostenere che l’errore, dato per provato dai primi giudici, era in realtà del tutto insussistente, poiché la tesi, posta a base della decisione di primo grado, secondo cui nella dichiarazione relativa all’anno di imposta 2006 la società aveva riportato
rimanenze consistenti in lavori in corso e materiali di rimanenza per euro 819.600,00 era smentita documentalmente, ciò emergendo proprio dalla dichiarazione della società relativa all’anno di imposta 2006.

4.3. Quanto, infine, al primo motivo di gravame, oggetto del secondo motivo di ricorso, la C.T.R. si è limitata anche in questo caso a riprodurre sostanzialmente la sentenza di primo grado in punto di emendabilità della dichiarazione senza illustrare – neppure sinteticamente – le ragioni per cui ha inteso disattendere la doglianza formulata dall’Ufficio, che faceva riferimento alla dichiarazione integrativa presentata, in data 30.9.2009, dalla società per il medesimo anno di imposta, nella quale esponeva un utile di euro 843.373,00 e un reddito di impresa di euro 836.388,00, dati indicati nel quadro RF del Modello Unico Società di Persone 2008, presupposto in base al quale, l’Ufficio aveva attribuito il reddito di partecipazione nella misura e secondo la quota di partecipazione indicata nel quadro RK della dichiarazione fiscale presentata dalla medesima società.
Sussiste dunque il lamentato vizio di omessa pronuncia su tutti e tre i motivi di appello formulati dall’Agenzia delle Entrate .

Il terzo motivo rimane assorbito.

La sentenza va pertanto cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sez. distaccata di Salerno, in diversa composizione, la quale provvederà ad esaminare compiutamente tutti i motivi di gravame, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie i primi due motivi del ricorso, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania, sez. distaccata

di Salerno, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15.4.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.