Emendabilità dichiarazione fiscale: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale. Una società aveva rettificato una dichiarazione passata per usufruire di un’agevolazione fiscale (Tremonti ambiente), ma l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la tardività. La Corte ha stabilito che la dichiarazione, in quanto atto di scienza, può essere sempre corretta per rimediare a errori di fatto o di diritto, garantendo che il contribuente paghi solo quanto effettivamente dovuto, a prescindere da specifici termini di decadenza. La mancata richiesta del beneficio era dovuta a un’oggettiva incertezza normativa, poi risolta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità Dichiarazione Fiscale: La Cassazione Apre alla Correzione degli Errori

Il principio dell’emendabilità della dichiarazione fiscale rappresenta un caposaldo del diritto tributario, garantendo al contribuente la possibilità di correggere errori che potrebbero portare a un pagamento di imposte superiore a quanto effettivamente dovuto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha rafforzato questo principio, chiarendo che la natura della dichiarazione dei redditi come “dichiarazione di scienza” ne consente la modifica anche oltre i termini ordinari, specialmente quando l’errore deriva da un’oggettiva incertezza normativa.

I Fatti di Causa

Una società si è vista notificare una cartella di pagamento per IRES relativa all’anno d’imposta 2014. La pretesa del Fisco nasceva da un controllo automatizzato che aveva rilevato una discrepanza tra le perdite scomputabili dichiarate e quelle dell’anno precedente.

L’origine del problema risaliva alla dichiarazione del 2009. In quell’anno, la società aveva effettuato un investimento in un impianto fotovoltaico, beneficiando delle tariffe incentivanti, ma non aveva richiesto l’agevolazione nota come “Tremonti ambiente”. Successivamente, a seguito di chiarimenti normativi che ne confermavano la cumulabilità, la società aveva presentato una dichiarazione integrativa per il 2009 al fine di usufruire del beneficio. Questa rettifica aveva generato un credito d’imposta che, a sua volta, incideva sulle perdite riportabili negli anni successivi.

La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, aveva dato ragione all’Amministrazione finanziaria, sostenendo che il contribuente non potesse emendare la dichiarazione oltre i termini previsti per l’accertamento fiscale. La società ha quindi presentato ricorso in Cassazione.

L’Emendabilità della Dichiarazione Fiscale nella Visione della Corte

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società, ribaltando la decisione del giudice di secondo grado. Il fulcro della decisione risiede nella natura giuridica della dichiarazione dei redditi. Secondo la Cassazione, essa è una “dichiarazione di scienza” e non un atto negoziale. Questo significa che il contribuente non manifesta una volontà, ma si limita a comunicare al Fisco dei fatti e dei dati.

Di conseguenza, se questi dati sono errati, per un errore di fatto o di diritto, il contribuente ha sempre il diritto di correggerli per far emergere la sua reale capacità contributiva, in linea con l’articolo 53 della Costituzione. L’imposizione fiscale deve basarsi sulla situazione economica effettiva, non su errori formali.

Le Motivazioni

La Corte ha specificato che il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale non può essere limitato da termini di decadenza restrittivi, come quello previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998. Tale termine, secondo gli Ermellini, si applica solo ai fini dell’utilizzo del credito in compensazione, ma non preclude al contribuente la possibilità di far valere l’errore in sede contenziosa per opporsi a una maggiore pretesa del Fisco.

Inoltre, la Corte ha sottolineato un aspetto cruciale del caso specifico: la mancata richiesta del beneficio “Tremonti ambiente” non derivava da una scelta discrezionale della società, ma da una oggettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni. Tale incertezza è stata risolta solo in un momento successivo, con un decreto ministeriale del 2012. Pertanto, negare al contribuente la possibilità di correggere la propria dichiarazione una volta chiarito il quadro normativo sarebbe contrario ai principi di correttezza e buona fede che devono governare l’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un orientamento giurisprudenziale consolidato: il contribuente ha il diritto di emendare la propria dichiarazione fiscale per correggere qualsiasi errore, di fatto o di diritto, che lo abbia portato a dichiarare un debito d’imposta superiore a quello reale. Questo diritto può essere esercitato anche in sede contenziosa, impugnando l’atto impositivo, indipendentemente dai termini previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa. La decisione della Cassazione tutela la sostanza sulla forma e riafferma il principio costituzionale secondo cui ogni cittadino è tenuto a concorrere alle spese pubbliche in ragione della sua effettiva capacità contributiva.

È sempre possibile modificare una dichiarazione dei redditi già presentata?
Sì, secondo la Cassazione la dichiarazione dei redditi, in quanto dichiarazione di scienza, è generalmente emendabile per correggere errori di fatto o di diritto che hanno comportato l’assoggettamento a tributi più gravosi di quelli previsti dalla legge. Questa correzione può essere fatta valere anche in sede contenziosa.

Perché in questo caso specifico la Corte ha dato ragione al contribuente?
La Corte ha ritenuto che la mancata richiesta di un’agevolazione fiscale non fosse una scelta, ma la conseguenza di un’oggettiva incertezza normativa. Una volta che la legge ha chiarito la possibilità di cumulare i benefici, il contribuente aveva il diritto di correggere la sua posizione per fruire dell’agevolazione, in conformità al principio della capacità contributiva.

Quali sono i limiti alla possibilità di modificare una dichiarazione fiscale a favore del contribuente?
Il principale limite temporale riguarda l’utilizzo in compensazione del credito emergente dalla rettifica, che deve rispettare il termine previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998. Tuttavia, questo limite non impedisce al contribuente di opporsi a una pretesa del Fisco in sede contenziosa per far valere l’errore commesso, anche dopo tale scadenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10722 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10722 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23357/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , con l’

: Avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 237/2022 depositata il 15/02/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1. La società RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso avverso una cartella di pagamento per IRES relativa al periodo di imposta 2014, emessa a seguito di controllo ex art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto le perdite scomputabili non trovavano corrispondenza con quanto dichiarato dalla società nell’anno precedente.

La contribuente evidenziava che il credito di imposta aveva origine nella riliquidazione interna della dichiarazione per l’anno 2009, avendo la società presentato dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8bis , d.P.R. n. 322 del 1998, al fine di usufruire dell’agevolazione della cd. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13

a 17, della l. n. 388 del 2000), avendo effettuato nell’anno 2009 un investimento per l’acquisto di un impianto fotovoltaico che usufruiva delle tariffe incentivanti.

La CTP di Padova accoglieva il ricorso della contribuente.

La CTR del Veneto accoglieva quindi l’appello erariale, in particolare ritenendo che il contribuente non potesse emendare la dichiarazione oltre i termini concessi all’Amministrazione per l’accertamento ex art. 43 D.P.R. 600/73.

Avverso la suddetta decisione propone ricorso la società con unico motivo, illustrato con memoria difensiva ex art. 380-bis.1 c.p.c., cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 comma 8 bis del D.P.R. 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 c.c. e ss., con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi, in relazione all’ art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c.», nonché la «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 43 D.P.R. 600/73 e 1, comma 640, della L. 190/2014 in relazione all’ art. 2, commi 8 e 8 bis, D.P.R. 322/98, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.».
L ‘Amministrazione controricorrente ha eccepito la parziale inammissibilità del motivo, in relazione alla prima censura, per difetto di interesse, in quanto i giudici di appello avrebbero aderito alla tesi della emendabilità, in via generale, della dichiarazione dei redditi , per poi accogliere l’appello con riguardo al differente profilo della tardività della emenda.

2.1. L’eccezione non è fondata, osservandosi che la CTR non si è pronunciata in merito alla questione della emendabilità, in via generale, della dichiarazione al fine di usufruire dell’agevolazione

della cd. COGNOME ambiente, in quanto tale questione è rimasta assorbita a seguito del rilievo operato in ordine alla -ritenuta -tardività della rettifica perché posta in essere oltre il termine di cui all’art. 43 del DPR n. 600/1973 , sì che permane dunque l ‘interesse della ricorrente, e ciò senza trascurare che i temi della emendabilità della dichiarazione e quello del suo ambito di applicazione risultano strettamente collegati.

Il motivo è, inoltre, fondato.

3.1. Questa Corte (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 15/11/2022, n. 3660; Cass. 18/04/2023, n. 10411; Cass. 15/05/2024, n. 13408; Cass. 28/05/2024, n. 14889; Cass. 26/08/2024, n. 23093; Cass. 27/12/2024, n. 34550; Cass. 11/02/2025, n. 3451) ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, che non appare corretta.
A tali principi, di seguito riportati, si intende pertanto assicurare continuità.

3.2. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
3.3. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.
3.4. Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8bis , del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 09/07/1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373).
3.5. Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato, che è proprio il caso ricorrente nell’ipotesi in esame, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass. 28/11/2018, n. 30796).
3.6. Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, pertanto, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella (cfr. Cass. 04/05/2004, n. 8456).
Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione.
4.1. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ ora per allora ‘ dell’agevolazione in parola mediante

dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8bis , del d.P.R. n. 322 del 1998.

4.2. La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio a disposizione di questa Corte, l’Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale.

In tal senso occorre quindi dare continuità agli arresti sopra indicati. 5. Il ricorso va quindi accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria del Veneto, in diversa composizione, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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