Emendabilità dichiarazione fiscale: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione conferma il diritto del contribuente all’emendabilità della dichiarazione fiscale per correggere errori che comporterebbero un pagamento di imposte superiore al dovuto. Il caso riguardava un’azienda che aveva ricevuto un avviso bonario per la dichiarazione Ires 2013, a causa di un’incertezza normativa sulla cumulabilità di agevolazioni fiscali. La Corte ha stabilito che la dichiarazione è sempre modificabile, in quanto dichiarazione di scienza, e che anche l’avviso bonario è un atto impugnabile se manifesta una pretesa tributaria definita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità della Dichiarazione Fiscale: La Cassazione Rafforza i Diritti del Contribuente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale per i contribuenti: l’emendabilità della dichiarazione fiscale. Questo significa che è sempre possibile correggere un errore, sia di fatto che di diritto, che abbia portato a dichiarare un debito d’imposta superiore a quello effettivamente dovuto. La decisione analizza anche la natura degli atti impugnabili, chiarendo che anche un semplice “avviso bonario” può essere contestato in tribunale se contiene una chiara pretesa impositiva.

I Fatti di Causa

La vicenda ha origine da un avviso dell’Agenzia delle Entrate notificato a una società. L’avviso segnalava un errore nella dichiarazione Ires del 2013 e richiedeva il versamento di oltre 153.000 euro. L’errore derivava da un’incertezza interpretativa sulla possibilità di cumulare due diverse agevolazioni fiscali: la detassazione per investimenti ambientali (la cosiddetta “Tremonti Ambientale”) e le tariffe incentivanti per un impianto fotovoltaico.

Inizialmente, l’azienda, a causa del quadro normativo poco chiaro, non aveva usufruito pienamente delle agevolazioni. Solo dopo un decreto ministeriale del 2012, che ha chiarito la cumulabilità dei benefici, la società ha cercato di regolarizzare la sua posizione. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha respinto l’istanza di autotutela e ha confermato la sua pretesa. La società ha quindi presentato ricorso, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. L’Amministrazione Finanziaria ha infine proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte e l’Impugnabilità dell’Avviso Bonario

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le sentenze precedenti. Due sono i principi chiave affermati.

Il primo riguarda la natura degli atti che il contribuente può impugnare. L’Amministrazione sosteneva che l’avviso bonario non fosse un atto autonomamente contestabile. La Corte ha invece ribadito il suo orientamento consolidato: qualsiasi atto dell’amministrazione finanziaria che porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata, con le relative ragioni di fatto e di diritto, può essere impugnato. Non è necessario attendere un atto formale come la cartella di pagamento. Questo garantisce al contribuente una tutela giurisdizionale immediata, in linea con i principi costituzionali.

Le Motivazioni: la Dichiarazione Fiscale come Dichiarazione di Scienza

Il cuore della decisione riguarda l’emendabilità della dichiarazione fiscale. La Corte ha sottolineato che la dichiarazione dei redditi è una “dichiarazione di scienza”, ovvero un’attestazione di fatti e dati a conoscenza del contribuente, e non un atto negoziale irrevocabile. Pertanto, se questa dichiarazione contiene un errore che lede il contribuente, esponendolo al pagamento di tasse non dovute, essa può e deve essere corretta.

Questo diritto alla correzione non è limitato dai termini previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998). Tali termini, spiega la Corte, servono principalmente a definire i tempi per l’utilizzo in compensazione di un eventuale credito, ma non estinguono il diritto generale del contribuente di opporsi a una maggiore pretesa del fisco dimostrando l’errore originario, anche in sede contenziosa.

Nel caso specifico, la mancata fruizione del beneficio fiscale non era una scelta discrezionale della società, ma una conseguenza diretta di un’oggettiva incertezza normativa, risolta solo in un secondo momento. Di conseguenza, negare alla società la possibilità di correggere la propria posizione sarebbe contrario al principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e a quello di correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida in modo significativo i diritti del contribuente. In primo luogo, stabilisce che non si deve attendere la notifica di una cartella esattoriale per difendersi: anche un avviso bonario può essere sufficiente per avviare un contenzioso, se la pretesa del Fisco è chiara e motivata. In secondo luogo, e più importante, riafferma che il contribuente ha sempre il diritto di emendare la propria dichiarazione per correggere errori che lo danneggerebbero. La dichiarazione non è una trappola: se un errore porta a un carico fiscale ingiusto, il contribuente ha il diritto di far valere la realtà dei fatti e l’esatta applicazione della legge, anche davanti a un giudice.

È possibile impugnare un ‘avviso bonario’ dell’Agenzia delle Entrate?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che qualsiasi atto dell’amministrazione finanziaria che comunichi al contribuente una pretesa tributaria ben individuata, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, è immediatamente impugnabile, anche se non rientra nell’elenco tassativo degli atti previsti dalla legge.

Una dichiarazione dei redditi può essere corretta per un errore dopo la sua presentazione?
Sì. La dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza e non un atto irrevocabile. Il principio di emendabilità della dichiarazione fiscale consente al contribuente di correggere qualsiasi errore, di fatto o di diritto, che lo porterebbe a pagare imposte superiori a quelle dovute per legge. Tale diritto può essere esercitato anche in sede di contenzioso tributario.

Cosa succede se un errore nella dichiarazione è stato causato da un’incertezza sulla normativa fiscale?
Se la mancata fruizione di un beneficio fiscale è dovuta a un’oggettiva incertezza interpretativa della legge, successivamente risolta, il contribuente non perde il diritto di accedere a tale beneficio. Può quindi correggere la sua posizione, presentando una dichiarazione integrativa o difendendosi in un contenzioso, per vedersi riconosciuta l’agevolazione spettante.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1076 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1076 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29018/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in Roma INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale dell’Abruzzo n. 375/2017 depositata il 09/05/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con avviso n. 00034515913601 del 23/09/2015, l’RAGIONE_SOCIALE comunicava alla RAGIONE_SOCIALE che, a seguito dei controlli svolti la dichiarazione Ires 2013 presentava degli errori, con possibilità di regolarizzazione mediante ii versamento della somma di euro 153.207,00.

La RAGIONE_SOCIALE presentava allora istanza in autotutela in data 16/06/2015 chiarendo che il maggior credito dichiarato con la dichiarazione integrativa a favore del contribuente

Unico 2013 era ii risultato dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE agevolazioni in materia di investimenti ambientali ai sensi della Legge 388/2000 relativa alla costruzione di impianto fotovoltaico nel 2008 per l’importo di euro 962.650, con una variazione in aumento nel riquadro RF 32 della dichiarazione relativa all’anno 2008 (NUMERO_DOCUMENTO).

L’RAGIONE_SOCIALE rigettava l’i stanza di autotutela e notificava ulteriore avviso bonario n. 0034515913601.

Avverso l’avviso bonario la società presentava ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Teramo, allegando che solo con la pubblicazione del DM 5 luglio 2012 il legislatore, con norma di interpretazione autentica, aveva chiarito la possibilità di cumulare la tariffa incentivante con la detassazione ex RAGIONE_SOCIALE, che si era quindi utilizzata la procedura di cui alla Circolare della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 31/E del 24/09/2013 provvedendo alla riliquidazione interna della dichiarazione dei redditi.
Le ragioni della contribuente trovavano accoglimento in entrambi i gradi di giudizio, con pronuncia della CTP di Teramo che veniva confermata dalla sentenza della CTR indicata in epigrafe.

Avverso detta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi.

La società contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1. n. 3 c.p.c., la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 commi 8 e 8 bis D.P.R. n. 602/73, 1 Disp. Prel. Cod. Civ.», per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la società contribuente, pur avendo seguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella dettata in materia (presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del
1998 ovvero istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973), non fosse purtuttavia sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare dell’agevolazione fiscale.

Con il secondo strumento di impugnazione la ricorrente denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la «nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 19 e 21 D.Lgs. n. 546/92», per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’avviso bonario ed il provvedimento di diniego di autotutela fossero atti autonomamente impugnabili.

Il secondo motivo di ricorso, da esaminarsi in via preliminare, in quanto con esso si deduce la nullità dell’intero procedimento per inammissibilità del ricorso originario della contribuente, è infondato.

3.1. Per quanto qui effettivamente rileva, ossia con mente alla questione della impugnabilità del c.d. ‘avviso bonario’, risulta consolidato l’orientamento giurisprudenziale per cui, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione RAGIONE_SOCIALE porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un’interpretazione estensiva RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria, che è stato operato con la Legge 28 dicembre 2001 n. 448 (cfr. Cass. V, n. 12150/2019; n. 1230/2020; n. 15318 del 2021).
3.2. Per altro verso, è stata in particolare riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche)

che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico) (Così Cass. V, n. 17010/2012).
3.3. Ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l’onere, d’impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (in termini: Cass. V, n. 21045/2007; S.U. n. 10672/2009; V, n. 14373/2010; n. 8033/2011; n. 10987/2011; n. 16100/2011).
3.4. Al proposito, si è anche precisato che la tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione RAGIONE_SOCIALE porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (con riferimento alla facoltà di impugnare il

diniego del RAGIONE_SOCIALE di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, cfr. Cass. VI-5, n. 3775/2018).

3.5. In applicazione di questo principio è stata ritenuto immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione d’irregolarità, ex art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (c.d. avviso bonario) (Cass. VI-5, n. 3315/2016).

È infondato anche il primo motivo di ricorso.

4.1. Questa Corte (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 15/11/2022, n. 3660) ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, che non appare corretta.

4.2. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
4.3. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione

rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.
4.4. Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 09/07/1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373).
4.5. Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass. 28/11/2018, n. 30796).

4.6. Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’RAGIONE_SOCIALE tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in

conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, pertanto, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella (cfr. Cass. 04/05/2004, n. 8456).
4.7. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. ‘ RAGIONE_SOCIALE ambientale ‘ (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione.
Anche la risoluzione resa dall’RAGIONE_SOCIALE il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ ora per allora ‘ dell’agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.

4.8. La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio a disposizione di questa Corte, l’RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla RAGIONE_SOCIALE ambientale.

In tal senso occorre quindi dare continuità agli arresti sopra richiamati.

In conclusione, il ricorso erariale deve essere rigettato, senza addebito di spese, non avendo la società contribuente, rimasta intimata, posto in essere attività difensive in questa sede di legittimità.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 18/12/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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