Emendabilità dichiarazione fiscale e Tremonti Ambiente

Una società si è vista negare il beneficio fiscale “Tremonti Ambiente” perché non richiesto nella dichiarazione originaria a causa di un’incertezza normativa. L’Agenzia delle Entrate ha emesso una cartella di pagamento per IRES 2015. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale. La Corte ha chiarito che, essendo una dichiarazione di scienza, può essere corretta in qualsiasi momento, anche in sede contenziosa, per rimediare a errori di fatto o di diritto, soprattutto se causati da oggettiva incertezza interpretativa, garantendo così la corretta applicazione del principio di capacità contributiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità Dichiarazione Fiscale: La Cassazione sul Caso Tremonti Ambiente

Il principio della emendabilità della dichiarazione fiscale rappresenta un pilastro fondamentale nel rapporto tra contribuente e Fisco, garantendo che l’imposizione sia sempre basata sulla reale capacità contributiva. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato con forza questo principio, in un caso relativo alla fruizione dell’agevolazione “Tremonti Ambiente” per un impianto fotovoltaico. La decisione chiarisce che il contribuente può correggere la propria dichiarazione anche in sede contenziosa, specialmente quando l’errore iniziale è dovuto a un’oggettiva incertezza normativa.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva realizzato un importante investimento in un impianto fotovoltaico nel 2010. All’epoca, esisteva una forte incertezza interpretativa sulla possibilità di cumulare il beneficio della detassazione “Tremonti Ambiente” con un’altra forma di incentivo già percepita, la tariffa incentivante del “conto energia”.

Nel dubbio, la società scelse la via prudenziale e non inserì l’agevolazione nella dichiarazione dei redditi di quell’anno. Solo nel 2012, un decreto ministeriale chiarì la cumulabilità dei due benefici. A quel punto, la società operò retroattivamente, utilizzando le perdite fiscali generate dall’investimento per ridurre l’imponibile degli anni successivi (2013, 2014, 2015 e 2016).

L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di un controllo automatico, non riconobbe questa operazione e emise una cartella di pagamento per l’IRES relativa all’anno d’imposta 2015. Secondo il Fisco, la società avrebbe dovuto presentare una dichiarazione integrativa o un’istanza di rimborso entro precisi termini di decadenza, ormai trascorsi.

La Decisione della Corte e il Principio dell’Emendabilità Dichiarazione Fiscale

Dopo un iter giudiziario con esiti alterni nei primi due gradi, la Corte di Cassazione ha accolto pienamente le ragioni della società contribuente, cassando la sentenza d’appello.

Il fulcro della decisione si basa sulla natura della dichiarazione dei redditi. La Suprema Corte ha ribadito un orientamento consolidato: la dichiarazione fiscale non è un atto negoziale o di volontà, ma una mera dichiarazione di scienza. Questo significa che essa serve a comunicare al Fisco i fatti rilevanti per la determinazione dell’imposta, ma non ha il potere di creare o modificare l’obbligazione tributaria, che sorge direttamente dalla legge in base ai presupposti di fatto.

Di conseguenza, se la dichiarazione contiene un errore, di fatto o di diritto, che porta a un’imposizione superiore a quella effettivamente dovuta, il contribuente ha sempre il diritto di emendarla per far prevalere la verità materiale. Questo diritto non è subordinato a rigidi termini di decadenza, come quelli previsti per la dichiarazione integrativa a favore, ma può essere esercitato anche in sede contenziosa, opponendosi alla pretesa del Fisco.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha fondato la sua decisione su principi di rango costituzionale. L’articolo 53 della Costituzione impone che tutti siano tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Assoggettare un contribuente a un onere fiscale più gravoso di quello previsto dalla legge a causa di un mero errore formale violerebbe questo principio.

Inoltre, i giudici hanno sottolineato che la mancata fruizione del beneficio non era dovuta a una scelta discrezionale della società, ma all’oggettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità degli incentivi, risolta solo in un momento successivo. Questa incertezza rende l’errore del contribuente scusabile e giustifica la sua richiesta di correzione.

La sentenza chiarisce che il contribuente può difendersi opponendosi alla cartella di pagamento, allegando gli errori commessi nella redazione della dichiarazione, senza che gli possa essere eccepita la decadenza dai termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa o di un’istanza di rimborso. L’agevolazione “Tremonti Ambiente”, in particolare, si attiva automaticamente tramite una variazione in diminuzione dell’imponibile, senza la necessità di un’istanza preventiva o di un procedimento amministrativo specifico. Questo rende ancora più forte il diritto del contribuente a far valere la sua corretta posizione fiscale.

Conclusioni

Questa ordinanza della Cassazione offre importanti implicazioni pratiche per tutti i contribuenti. Viene confermato che la sostanza prevale sulla forma: l’obbligazione tributaria deve rispecchiare la realtà economica e la corretta applicazione della legge, non gli errori formali contenuti in una dichiarazione. Il contribuente ha il diritto di correggere la propria posizione fiscale e di opporsi a una pretesa ingiusta, anche in sede di giudizio, dimostrando l’errore commesso. La decisione rafforza la tutela del contribuente di fronte a situazioni di incertezza normativa, stabilendo che le conseguenze di tali incertezze non possono ricadere unicamente sulle sue spalle, precludendogli l’accesso a benefici fiscali legittimamente spettanti.

È possibile correggere una dichiarazione fiscale dopo la scadenza dei termini?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza e può essere sempre emendata per correggere errori di fatto o di diritto che hanno portato a un’imposizione superiore al dovuto. Tale correzione può avvenire anche in sede contenziosa, opponendosi a una pretesa del Fisco, indipendentemente dai termini decadenziali per la presentazione della dichiarazione integrativa.

L’incertezza su una norma fiscale giustifica la mancata richiesta di un’agevolazione?
Sì. La Corte ha stabilito che la mancata fruizione di un beneficio fiscale dovuta a un’oggettiva incertezza interpretativa della norma non può essere imputata al contribuente come una scelta discrezionale. Tale incertezza rende l’errore scusabile e giustifica la successiva richiesta di applicazione dell’agevolazione, una volta chiarito il quadro normativo.

Come può un contribuente recuperare un beneficio fiscale non richiesto in tempo?
Il contribuente può recuperare il beneficio in diversi modi. Può presentare una dichiarazione integrativa a favore entro i termini previsti. Se questi sono scaduti, può presentare un’istanza di rimborso. In alternativa, come nel caso di specie, può opporsi in sede contenziosa a un atto impositivo (es. cartella di pagamento) emesso dall’Amministrazione Finanziaria, dimostrando il proprio diritto al beneficio e l’errore commesso nella dichiarazione originaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19228 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19228 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/07/2025

IRES -Cartella di pagamento -2015 Tremonti Ambiente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17281/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE con sede legale in Bolzano, in persona del suo legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocato COGNOME ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore .

– intimata –

Avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELL’EMILIA ROMAGNA n. 37/2024, depositata in data 19 gennaio 2024.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 dal Consigliere dr.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

A carico della società RAGIONE_SOCIALE, l’Agenzia delle Entrate emetteva la cartella di pagamento n. 7020190013888935 relativa ad IRES per l’anno di imposta 2015. In particolare, nel corso dell’esercizio

2010, la società aveva realizzato un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico (denominato INDIRIZZO sito in Comune di Sestola (MO), la cui agevolabilità, ai sensi della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (‘Tremonti Ambiente’), non era pacifica in considerazione dell’incertezza sulla possibilità di cumulare il beneficio della detassazione prevista dalla legge 23 dicembre 2000 numero 388 con gli incentivi riconosciuti agli impianti generanti energia da fonti rinnovabili; l’impianto era stato ammesso dal Gestore dei Servizi Energetici GSE) ai benefici della cd tariffa incentivante, così come disciplinato nel DM 19 Febbraio 2007 (II conto energia) e pertanto, non veniva formalizzata in dichiarazione Unico. Successivamente, essendo stata riconosciuta, con il D.M. 5 luglio 2012, l’agevolabilità dell’intervento, la società, senza provvedere a depositare dichiarazione integrativa né a chiedere il rimborso, operava in via retroattiva sulla dichiarazione 2013, facendovi confluire le risultanze delle precedenti riliquidazioni in forza delle quali si generavano perdite fiscali che venivano poi fatte ratealmente valere a riduzione degli imponibili delle annualità 2013, 2014 (entrambe oggetto del presente ricorso), 2015 e 2016.
Dal controllo automatico eseguito ex 36 bis, d.P.r. 29 settembre 1973, n. 600, l’Ufficio rilevava le irregolarità e liquidava la maggiore imposta dovuta provvedendo alla iscrizione a ruolo.

Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente ricorreva dinanzi la C.t.p. di Modena, e si costituiva anche l’ente erariale che instava per il rigetto del ricorso asserendo che la società avrebbe dovuto presentare la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 bis. Del d.P.R. n. 322/1998 ovvero presentare una dichiarazione di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.

La C.t.p., con sentenza n. 37/2021, accoglieva il ricorso sulla base del principio della emendabilità della dichiarazione dei redditi.

Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi la Corte di Giustizia di secondo grado dell’Emilia -Romagna; si costituiva la società contribuente chiedendo il rigetto dell’appello.

Con sentenza n. 37/2024, depositata in data 19 gennaio 2024, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’Ufficio.

Avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un motivo. L’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 per la quale la società ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione per erronea e/o falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi cod. civ. (interpretazione della legge), dell’art. 38 d.P.r. 29 settembre 1973, n. 602, dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.r. 22 luglio 1998, n. 322, dell’art. 84 d.P.r. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 10, legge n. 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell’art. 6, comma 13 -19, legge 23 dicembre 2000, n. 388, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente riformato la sentenza della C.t.p. di Modena sull’erroneo e illegittimo presupposto che la contribuente, avendo perseguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella asseritamente dettata in materia (presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.r. n. 322/1998 ovvero istanza di rimborso ex art. 38 d.P.r. 602/1973) sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare dalla detassazione prevista dalla cd. Tremonti Ambiente.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed

omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS.UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015).
In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.
241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (tra le altre, Cass. n. 373/2016). «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018).

Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
2.3. Ancora, occorre evidenziare che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e non occorre un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria; non esiste quindi un procedimento attivabile dal contribuente e al termine del quale sia previsto un provvedimento dell’amministrazione, il cui controllo sul diritto alla deduzione è da esplicare mediante gli strumenti ordinari dell’avviso di accertamento o della cartella di pagamento (Cass. n. 10737/2023 e Cass. n. 21034/2023). Proprio la mancanza di una necessaria manifestazione di volontà nella fruizione dell’agevolazione in esame consente di ritenere a questa Corte che il contribuente possa in ogni tempo emendare la dichiarazione opponendosi alla cartella di pagamento emessa dall’amministrazione in sede contenziosa così come proporre istanza di rimborso ai sensi e nei termini dell’art. 38 d.P.R. n. 602
del 1973 (Cass. n. 40862/2021, Cass. n. 5058/2022, Cass. n. 12018/2022, Cass. n. 21526/2022, Cass. n. 22589/2022, Cass. n. 25731/2022, Cass. n. 33660/2022 e Cass. n. 34712/2022).

2.4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla RAGIONE_SOCIALE, ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti ter “, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R.
322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».

2.5. Questa Corte ha espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022).
2.6. Infine, con una recente pronuncia (Cass. 05/04/2025, n. 9007) si è ancora ribadito che l’agevolazione “RAGIONE_SOCIALE” è fruibile attraverso una semplice varia-zione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione dei redditi, senza necessità di istanze o dichiarazioni integrative nei termini decadenziali e che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e non occorre un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria; non esiste quindi un procedimento attivabile dal contribuente e al termine del quale sia previsto un provvedimento dell’amministrazione.
2.7. Orbene, alla stregua delle considerazioni declinate, deve ritenersi errata la decisione della C.t.r. qui impugnata, laddove ha effettivamente statuito che la mancata presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis , d.P.r. n. 322/1998 e dell’istanza di rimborso ex art. 38 d.P.r. 602/1973 aveva fatto decadere la ricorrente dal diritto di beneficiare della

detassazione prevista dalla cd. Tremonti Ambiente, non considerando la possibilità per la società ricorrente di emendare la dichiarazione opponendosi in sede contenziosa alla cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso della società contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con conseguente accoglimento dell’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite che liquida in € 5.600,00, oltre ad € 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15 % oltre ad IVA e c.p.a. come per legge.

Così decisa in Roma il 21 maggio 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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