Emendabilità dichiarazione: correggere errori è un diritto

Una società si è vista negare un’agevolazione fiscale per un investimento in energie rinnovabili a causa di un’iniziale incertezza normativa. L’Amministrazione Finanziaria ha emesso cartelle di pagamento, sostenendo la decadenza dal diritto. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, ribadendo il principio di emendabilità della dichiarazione dei redditi. La Corte ha stabilito che la dichiarazione è un atto di scienza e può essere sempre corretta per far valere un diritto, anche in sede contenziosa, per garantire che il contribuente paghi solo quanto effettivamente dovuto per legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità dichiarazione: la Cassazione conferma il diritto a correggere gli errori

Il principio di emendabilità della dichiarazione dei redditi rappresenta una garanzia fondamentale per ogni contribuente. Commettere un errore nella compilazione dei modelli fiscali, soprattutto a fronte di un quadro normativo complesso e in continua evoluzione, è un’eventualità concreta. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito con forza che un errore, anche se ha comportato la mancata fruizione di un beneficio, può essere corretto in qualsiasi momento, persino in sede contenziosa, senza che il contribuente decada dal proprio diritto.

I Fatti del Caso: un’agevolazione fiscale “persa” a causa dell’incertezza

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva realizzato un importante investimento in un impianto fotovoltaico. Al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, esisteva una forte incertezza normativa sulla possibilità di cumulare l’agevolazione fiscale nota come “Tremonti Ambiente” con altri incentivi statali già percepiti. Prudenzialmente, la società scelse di non indicare il beneficio fiscale nella propria dichiarazione.

Successivamente, un decreto ministeriale chiarì definitivamente la cumulabilità dei due benefici. A quel punto, la società cercò di recuperare l’agevolazione non goduta, operando retroattivamente sulla dichiarazione di un anno successivo per generare delle perdite fiscali da utilizzare a riduzione del reddito imponibile degli anni seguenti. L’Amministrazione Finanziaria, tramite un controllo automatico, disconobbe tale operazione, sostenendo che la società avrebbe dovuto presentare una dichiarazione integrativa o un’istanza di rimborso entro termini specifici, ormai decorsi. Di conseguenza, emise delle cartelle di pagamento per le maggiori imposte dovute.

L’Analisi della Corte e il Principio di Emendabilità della Dichiarazione

La controversia è giunta fino alla Corte di Cassazione, che ha dato piena ragione alla società. I giudici hanno riaffermato un principio cardine del diritto tributario: la dichiarazione dei redditi è una “dichiarazione di scienza”, non un atto negoziale. Questo significa che essa rappresenta una mera esternazione di conoscenza dei fatti rilevanti ai fini fiscali. Come tale, è sempre emendabile e ritrattabile qualora contenga un errore che pregiudichi il contribuente, portandolo a pagare più di quanto legalmente dovuto.

La Corte ha sottolineato che questo principio trova fondamento nell’articolo 53 della Costituzione, che impone a tutti di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. Assoggettare un contribuente a un prelievo fiscale superiore a quello previsto dalla legge a causa di un semplice errore sarebbe in palese contrasto con tale principio.

L’emendabilità della dichiarazione anche in sede contenziosa

Il punto cruciale della decisione è che il diritto a correggere l’errore non si esaurisce con la scadenza dei termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa. Il contribuente può far valere le proprie ragioni anche in sede processuale, opponendosi a un atto impositivo dell’Amministrazione Finanziaria (come una cartella di pagamento) e dimostrando l’errore commesso. La mancata fruizione del beneficio, in questo caso, non derivava da una scelta discrezionale, ma da un’oggettiva e comprensibile incertezza interpretativa della norma, un errore di diritto pienamente scusabile.

le motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione cassando la sentenza di secondo grado e accogliendo il ricorso del contribuente. Il ragionamento si basa sulla natura della dichiarazione fiscale, che, essendo una dichiarazione di scienza, può essere modificata per correggere errori che portano a un pagamento di imposte superiore al dovuto. Secondo la Corte, il contribuente non decade dal diritto di beneficiare di un’agevolazione fiscale solo perché non l’ha indicata nella dichiarazione originaria, specialmente quando ciò è avvenuto a causa di una oggettiva incertezza normativa. Il diritto alla correzione può essere esercitato opponendosi all’atto impositivo in sede contenziosa, indipendentemente dai termini previsti per la dichiarazione integrativa o l’istanza di rimborso. L’agevolazione in questione, inoltre, è fruibile tramite una semplice variazione in diminuzione dell’imponibile, senza necessità di un’istanza formale, rendendo l’errore ancora più emendabile.

le conclusioni

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Rafforza la posizione del contribuente, confermando che la sostanza prevale sulla forma. Un errore materiale o di diritto nella dichiarazione non può trasformarsi in una sanzione perpetua che impedisce di godere di un beneficio legalmente spettante. La decisione chiarisce che il contribuente ha il diritto di difendersi e di chiedere l’applicazione della legge corretta anche in tribunale, opponendosi a una richiesta di pagamento ingiusta. Si tratta di una vittoria per l’equità fiscale e per l’affermazione del principio costituzionale secondo cui si deve pagare solo il giusto, né un euro di più.

È possibile correggere un errore in una dichiarazione dei redditi dopo la scadenza dei termini per la dichiarazione integrativa?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che il contribuente può sempre emendare la propria dichiarazione, in quanto dichiarazione di scienza. Può farlo anche in sede contenziosa, opponendosi a un atto impositivo come una cartella di pagamento, per far valere un errore che lo ha portato a versare imposte non dovute.

La mancata richiesta di un’agevolazione fiscale a causa di incertezza normativa fa perdere definitivamente il diritto al beneficio?
No. La sentenza stabilisce che se la mancata fruizione del beneficio è imputabile a un’oggettiva incertezza interpretativa della norma, l’errore è emendabile e il contribuente non decade dal diritto, potendolo recuperare anche in un momento successivo.

Per usufruire dell’agevolazione fiscale “Tremonti Ambiente” è necessaria un’istanza formale all’Amministrazione Finanziaria?
No, la Corte ha ribadito che questa specifica agevolazione è fruibile attraverso il semplice meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno dell’investimento. Non è richiesto un procedimento formale di istanza e approvazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19229 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19229 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/07/2025

IRES -Cartella di pagamento -2013 -2014 – Tremonti Ambiente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17254/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE con sede legale in Bolzano, in persona del suo legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocato COGNOME ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , – intimata –

Avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELL’EMILIA ROMAGNA n. 36/2024, depositata in data 19 gennaio 2024.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 dal Consigliere dr.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

A carico della società RAGIONE_SOCIALE l’Agenzia delle Entrate emetteva le cartelle di pagamento ai fini IRES n. NUMERO_CARTA e n. NUMERO_CARTA per l’anno di imposta 2013 e 2014.

In particolare, nel corso dell’esercizio 2010, la società aveva realizzato un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico (denominato INDIRIZZO sito in Comune di Sestola (MO), la cui agevolabilità, ai sensi della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (‘Tremonti Ambiente’), non era pacifica in considerazione dell’incertezza sulla possibilità di cumulare il beneficio della detassazione prevista dalla legge 23 dicembre 2000 numero 388 con gli incentivi riconosciuti agli impianti generanti energia da fonti rinnovabili; l’impianto era stato ammesso dal Gestore dei Servizi Energetici RAGIONE_SOCIALE) ai benefici della cd tariffa incentivante, così come disciplinato nel DM 19 Febbraio 2007 (II conto energia) e pertanto, non veniva formalizzata in dichiarazione Unico. Successivamente, essendo stata riconosciuta, con il D.M. 5 luglio 2012, l’agevolabilità dell’intervento, la società, senza provvedere a depositare dichiarazione integrativa né a chiedere il rimborso, operava in via retroattiva sulla dichiarazione 2013, facendovi confluire le risultanze delle precedenti riliquidazioni in forza delle quali si generavano perdite fiscali che venivano poi fatte ratealmente valere a riduzione degli imponibili delle annualità 2013, 2014 (entrambe oggetto del presente ricorso), 2015 e 2016. Dal controllo automatico eseguito ex 36 bis, d.P.r. 29 settembre 1973, n. 600, l’Ufficio rilevava le irregolarità e liquidava la maggiore imposta dovuta provvedendo alla iscrizione a ruolo.
Avverso le cartelle di pagamento, la società contribuente ricorreva, con distinti ricorsi, dinanzi la C.t.p. di Modena, e si costituiva anche l’ente erariale che instava per il rigetto del ricorso asserendo che la società avrebbe dovuto presentare la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 bis. Del d.P.R. n. 322/1998 ovvero presentare una dichiarazione di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.

La C.t.p., con sentenza n. 680/2018, riuniva i ricorsi e li accoglieva sulla base del principio della emendabilità della dichiarazione dei redditi.

Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi la Corte di Giustizia di secondo grado dell’Emilia -Romagna; si costituiva la società contribuente chiedendo il rigetto dell’appello.

Con sentenza n. 36/2024, depositata in data 19 gennaio 2024, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’Ufficio.

Avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della dell’Emilia -Romagna la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. L’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 per la quale la società ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione per erronea e/o falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi cod. civ. (interpretazione della legge), dell’art. 38 d.P.r. 29 settembre 1973, n. 602, dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.r. 22 luglio 1998, n. 322, dell’art. 84 d.P.r. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 10, legge n. 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell’art. 6, comma 13 -19, legge 23 dicembre 2000, n. 388, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente riformato la sentenza della C.t.p. di Modena sull’erroneo e illegittimo presupposto che la società, avendo perseguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella asseritamente dettata in materia (presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.r. n. 322/1998 ovvero istanza di rimborso ex art. 38 d.P.r. 602/1973) sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare dalla detassazione prevista dalla cd. Tremonti Ambiente.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS.UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015).
In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza,

dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (tra le altre, Cass. n. 373/2016). «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018).
Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
2.3. Ancora, occorre evidenziare che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e non occorre un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria; non esiste quindi un procedimento attivabile dal contribuente e al termine del quale sia previsto un provvedimento dell’amministrazione, il cui controllo sul diritto alla deduzione è da esplicare mediante gli strumenti ordinari dell’avviso di accertamento o della cartella di pagamento (Cass. n. 10737/2023 e Cass. n. 21034/2023). Proprio la mancanza di una necessaria manifestazione di volontà nella fruizione dell’agevolazione in esame consente di ritenere a questa Corte che il contribuente possa in ogni tempo emendare la
dichiarazione opponendosi alla cartella di pagamento emessa dall’amministrazione in sede contenziosa così come proporre istanza di rimborso ai sensi e nei termini dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. n. 40862/2021, Cass. n. 5058/2022, Cass. n. 12018/2022, Cass. n. 21526/2022, Cass. n. 22589/2022, Cass. n. 25731/2022, Cass. n. 33660/2022 e Cass. n. 34712/2022).

2.4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla RAGIONE_SOCIALE, ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti ter “, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei
redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».

2.5. Questa Corte ha espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022).
2.6. Infine, con una recente pronuncia (Cass. 05/04/2025, n. 9007) si è ancora ribadito che l’agevolazione “RAGIONE_SOCIALE” è fruibile attraverso una semplice variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione dei redditi, senza necessità di istanze o dichiarazioni integrative nei termini decadenziali e che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e non occorre un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria; non esiste quindi un procedimento attivabile dal contribuente e al termine del quale sia previsto un provvedimento dell’amministrazione.
2.7. Orbene, alla stregua delle considerazioni declinate, deve ritenersi errata la decisione della C.t.r. qui impugnata, laddove ha effettivamente statuito che la mancata presentazione di una

dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis , d.P.r. n. 322/1998 e dell’istanza di rimborso ex art. 38 d.P.r. 602/1973 aveva fatto decadere la ricorrente dal diritto di beneficiare della detassazione prevista dalla cd. Tremonti RAGIONE_SOCIALE non considerando la possibilità per la società ricorrente di emendare la dichiarazione opponendosi in sede contenziosa alla cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso della società contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con conseguente accoglimento dell’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite che liquida in € 5.600,00, oltre ad € 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15 % oltre ad IVA e c.p.a. come per legge.

Così decisa in Roma il 21 maggio 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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