Emendabilità dichiarazione: Cassazione la ammette sempre

Una società operante nel settore energetico aveva inizialmente omesso di richiedere un beneficio fiscale per incertezza normativa. Successivamente, ha tentato di correggere la propria dichiarazione dei redditi, ma l’Agenzia delle Entrate si è opposta. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’emendabilità della dichiarazione dei redditi è un principio fondamentale. Il contribuente ha sempre il diritto di correggere errori, di fatto o di diritto, che hanno portato al versamento di imposte superiori a quelle dovute, anche oltre i termini ordinari.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Emendabilità Dichiarazione Redditi: La Cassazione Conferma il Diritto alla Correzione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio cruciale per tutti i contribuenti: l’emendabilità della dichiarazione dei redditi è un diritto quasi sempre garantito quando si tratta di correggere errori che hanno comportato un pagamento di imposte superiore al dovuto. Questa decisione chiarisce che la natura della dichiarazione fiscale come ‘dichiarazione di scienza’ prevale sui rigidi limiti temporali, tutelando il contribuente da versamenti non dovuti. Analizziamo insieme questo importante caso.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva realizzato un impianto fotovoltaico beneficiando di una specifica tariffa incentivante. In un secondo momento, a seguito di chiarimenti normativi, la società si è resa conto di avere diritto anche a un’altra agevolazione fiscale, la cosiddetta ‘Tremonti Ambiente’, che inizialmente non aveva richiesto a causa dell’incertezza sulla cumulabilità dei due benefici.

Di conseguenza, la società ha proceduto a ricalcolare le imposte dovute per gli anni precedenti, presentando una dichiarazione integrativa per correggere l’omissione. L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, ha respinto questa modifica, emettendo un avviso bonario e una successiva cartella di pagamento basata su un controllo automatizzato, sostenendo che la dichiarazione non fosse più emendabile.

La Controversia Giudiziaria e il Principio dell’Emendabilità della Dichiarazione Redditi

La contribuente ha impugnato la cartella di pagamento, ma le sue ragioni sono state respinte sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito avevano ritenuto corretto l’operato dell’Agenzia, sostenendo che il potere di emendare la dichiarazione fosse limitato e che la scelta iniziale della società di non usufruire del beneficio fosse consapevole.

La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha ribaltato la decisione. Il punto centrale del contendere era se una dichiarazione dei redditi potesse essere modificata per correggere un errore di diritto, anche dopo la scadenza dei termini previsti dalla legge.

La Legittimità del Controllo Automatizzato

Prima di entrare nel merito della questione principale, la Corte ha analizzato la procedura utilizzata dal Fisco. La società lamentava che un controllo automatizzato non fosse sufficiente, essendo necessaria una verifica più approfondita tramite un avviso di accertamento. La Cassazione ha respinto questa doglianza, chiarendo che la procedura di controllo cartolare (ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973) è legittima quando l’Amministrazione invia preventivamente una comunicazione di irregolarità, dando al contribuente la possibilità di fornire chiarimenti o versare il dovuto. Questo passaggio garantisce il rispetto del diritto al contraddittorio e rende la procedura valida per recuperare crediti d’imposta ritenuti indebiti sulla base di un’analisi documentale.

Le Motivazioni della Decisione

Il cuore della pronuncia risiede nel secondo motivo di ricorso, accolto dalla Corte. I giudici supremi hanno riaffermato la loro consolidata giurisprudenza in materia di emendabilità della dichiarazione dei redditi. La dichiarazione fiscale, di norma, è una ‘dichiarazione di scienza’, ovvero un resoconto di fatti e dati a conoscenza del dichiarante. Come tale, è sempre emendabile per correggere errori, di fatto o di diritto, che abbiano penalizzato il contribuente, facendogli pagare più del dovuto.

La Corte ha specificato che i termini previsti dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, limitano unicamente la possibilità di utilizzare in compensazione l’eventuale credito derivante dalla correzione, ma non precludono al contribuente il diritto di chiedere il rimborso o di opporsi alla pretesa fiscale maggiore. Questo diritto si fonda sul principio costituzionale della capacità contributiva, secondo cui nessuno è tenuto a pagare imposte non previste dalla legge.

Nel caso specifico, l’errore della società non derivava da una scelta discrezionale, ma da una oggettiva incertezza interpretativa sulla normativa, risolta solo in un secondo momento. Di conseguenza, la sua richiesta di correzione era pienamente legittima.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta una vittoria significativa per i diritti del contribuente. Essa consolida il principio che la ricerca della verità sostanziale e della corretta applicazione della legge fiscale prevale su formalismi e scadenze procedurali, almeno quando l’errore commesso ha generato un onere fiscale ingiusto. I contribuenti possono quindi sentirsi rassicurati sul fatto che la possibilità di emendare la propria dichiarazione per recuperare imposte versate in eccesso è un diritto ampiamente tutelato, esercitabile anche in sede contenziosa e al di fuori dei termini ordinari per la presentazione delle dichiarazioni integrative.

È possibile modificare una dichiarazione dei redditi dopo la scadenza dei termini per correggere un errore a proprio sfavore?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la dichiarazione dei redditi è una ‘dichiarazione di scienza’ e può sempre essere emendata per correggere errori di fatto o di diritto che hanno comportato il pagamento di imposte superiori a quelle dovute. I termini di legge limitano solo l’uso in compensazione del credito, non il diritto al rimborso o all’opposizione a una pretesa fiscale errata.

L’Amministrazione Finanziaria può utilizzare un controllo automatizzato per recuperare un credito d’imposta ritenuto indebito?
Sì, la procedura di controllo automatizzato (o cartolare) è legittima a condizione che sia preceduta dall’invio di una comunicazione di irregolarità al contribuente. Questo atto permette al contribuente di fornire spiegazioni o regolarizzare la propria posizione, garantendo così il rispetto del suo diritto al contraddittorio.

Cosa si intende per ‘dichiarazione di scienza’ in ambito fiscale?
Una ‘dichiarazione di scienza’ è un atto con cui il contribuente comunica al Fisco fatti e dati a sua conoscenza (redditi, costi, etc.). Proprio perché si basa sulla conoscenza, se questa si rivela errata, la dichiarazione può essere corretta per rappresentare la realtà sostanziale, a differenza di un atto negoziale, che esprime una volontà e ha effetti giuridici più vincolanti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29753 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29753 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 19782/2024, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rapp.te pro tempore NOME AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa, per mandato in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, la quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 180/2024 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, depositata il 5 febbraio 2024; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE sostenne, negli anni d’imposta 2010 e 2011, investimenti per l’acquisto di un impianto fotovoltaico, in relazione ai quali beneficiò della tariffa incentivante erogata dal GSE di cui al d.m. 19 febbraio 2007 (cd. II Conto Energia).

Successivamente, chiaritosi il quadro normativo e interpretativo in punto alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni, la società usufruì anche dei benefici fiscali accordati dalla l. n. 388/2000 (cd. ‘ RAGIONE_SOCIALE Ambiente ‘ ), riliquidando, a seguito di apposita perizia valutativa della componente ambientale dell’investimento ammesso in deduzione, le proprie dichiarazioni dei redditi, non più emendabili ex art. 2, comma 8bis del d.P.R. n. 322/1998.

Ricevuto dall’amministrazione finanziaria un avviso bonario ex art. 36bis del d.P.R. n. 600/1973, e chiestane invano la revoca in autotutela, la società impugnò innanzi alla C.T.P. di Firenze la successiva cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato e relativa all’Ires per l’anno 2015 .

I giudici adìti respinsero il ricorso.

Il successivo appello della contribuente seguì identica sorte.

Con la sentenza indicata in epigrafe, per quanto in questa sede ancora di interesse, i giudici regionali ritennero corretto l’operato dell’Ufficio in punto alla scelta di iscrivere al ruolo la maggiore imposta a seguito di controllo cartolare.

Ritennero, inoltre, che la società non avrebbe potuto modificare la propria dichiarazione dei redditi, essendo tale potere emendativo circoscritto al caso di errore contabile, mentre essa, nel caso di specie,

seppur nel dubbio circa la cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni, aveva consapevolmente scelto di non richiedere il beneficio di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , avendo già usufruito della tariffa incentivante.

La società contribuente ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricors o e proposto ricorso incidentale condizionato sulla base di un unico motivo.

Considerato che:

Il primo motivo del ricorso principale sottopone a critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittima la scelta dell’amministrazione di procedere ad iscrizione a ruolo, previo controllo cartolare, dell’imposta non pagata.

Esso si articola in due profili.

La ricorrente, infatti, assume anzitutto che la decisione resa sul punto sarebbe sorretta da motivazione apparente, poiché la Corte di merito non avrebbe dato compiutamente atto dell’iter logico- giuridico in forza del quale ha ritenuto corretto il tipo di controllo utilizzato.

Nel merito, sostiene poi che il caso avrebbe imposto la preventiva notifica di un avviso di accertamento, trattandosi di procedimento di verifica sostanziale incompatibile con la liquidazione ex art. 36bis del d.P.R. n. 600/1973.

Con il secondo motivo del ricorso principale, lamentando la violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, e dell’art. 2, comma 8bis , del d.P.R. n. 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 cod. civ., la ricorrente assume che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere non più emendabile la dichiarazione dei redditi da lei presentata nella vigenza della normativa agevolatrice.

Richiama, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte, che da tempo consente al contribuente di opporsi alla maggior pretesa tributaria azionata dal fisco, in dipendenza di errori di fatto o di diritto

commessi nella redazione dell’atto impositivo, anche ove sia scaduto il termine di cui all’art. 2, comma 8 -bis richiamato.

Con l’unico mezzo del ricorso incidentale condizionato, l’RAGIONE_SOCIALE chiede che, nel caso di ritenuta fondatezza del ricorso principale, sia esaminata la sua eccezione, assorbita nei gradi di merito, relativa alla mancata prova della spettanza dell’agevolazione fiscale, che la società ha supportato con una perizia e con ricorso ad una metodologia di calcolo da ritenersi entrambe inadeguate.

Il primo motivo del ricorso principale è infondato in entrambi i profili in cui si articola.

4.1. Quanto alla dedotta nullità della sentenza per motivazione apparente, la sentenza impugnata ha ritenuto corretta l’iscrizione a ruolo degli esiti del controllo automatizzato osservando che:

l ‘ Ufficio, prima di procedervi, aveva inviato alla società una comunicazione di irregolarità, informandola che, ove avesse ritenuto non corretto l’esito del controllo automatizzato, poteva fornire entro trenta giorni i chiarimenti necessari a dimostrare la correttezza dei dati dichiarati, ovvero versare il dovuto usufruendo della prevista riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni;

-un’a naloga procedura era stata seguita ne ll’anno di imposta precedente;

la società, con apposita istanza, aveva richiesto all’Ufficio la regolarizzazione della propria dichiarazione con il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE differenze indicate;

-l’Ufficio, dunque, all’esito della liquidazione automatizzata non aveva proceduto all’immediata iscrizione a ruolo degli importi a debito, ma dato luogo ad un confronto che consentiva di ritenere rispettato il diritto al contraddittorio della contribuente.

4.2. Così riassunta la motivazione della sentenza d’appello sul punto contestato, la stessa non può certamente ritenersi sorretta da motivazione apparente.

Posto infatti che, com’è noto, quest’ultima anomalia della motivazione sussiste allorché la decisione impugnata sia sorretta da argomenti che, pur se graficamente esistenti, non rendono percepibili le ragioni della decisione, costringendo l’interprete ad i ntegrarle con dati congetturali, gli argomenti dei giudici regionali consentono di individuare con chiarezza quali elementi siano stati ritenuti decisivi nell’indagine sulla correttezza e legittimità dell’operato dell’RAGIONE_SOCIALE e le ragioni per le quali tale indagine si sia conclusa con esito positivo.
4 .3. Quanto affermato dai giudici d’appello designa, altresì, l’infondatezza del motivo anche nel merito.

La società contribuente, infatti, non può dolersi di una possibile lesione del suo diritto al contraddittorio, quale conseguenza del ricorso alla procedura automatizzata da parte dell’Ufficio, essendo pacifico che la cartella fu preceduta dall’invio della comunicazione di irregolarità che la rendeva edotta RAGIONE_SOCIALE ragioni della pretesa e RAGIONE_SOCIALE sue possibilità difensive.

4.4. Peraltro, si può ulteriormente osservare che, come questa Corte ha più volte chiarito, ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 20643/2021).

Nel caso di specie, dunque, l’amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36 -bis

del d.P.R. n. 600/1973, procedendo all’ invio della cartella di pagamento.

Il secondo motivo del ricorso principale è fondato.

5.1. Conviene, al riguardo, richiamare i principii affermati, sul punto, dalla costante giurisprudenza di questa Corte (si vedano in tal senso, fra le più recenti, Cass. n. 24168/2025; Cass. n. 20099/2025; Cass. n. 8203/2025), in termini che possono essere così compendiati:

-la regola dell’ emendabilità della dichiarazione dei redditi è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ.;

-ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8bis , del d.P.R. n. 322/1998, le dichiarazioni annuali possono essere integrate, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice e, laddove l’errore od omissione abbia determinato l’ indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito , l’integrazione va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo;
le denunce dei redditi costituiscono, di norma, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge , l’emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’ art. 2,

comma 8bis , poc’anzi citato, sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione dell’eventuale credito risultante dalla rettifica;

il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all’amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di capacità contributiva e oggettiva correttezza dell ‘ azione amministrativa.

5.2. Ciò posto, e passando al caso in esame, la contribuente ha affermato di non aver fruito del beneficio fiscale di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE‘ nell’ anno di realizzazione dell’impianto fotovoltaico non già per propria scelta discrezionale, bensì a causa dell’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariffe incentivanti previste dal c d. ‘II Conto energia ‘, di cui già usufruiva.

Tale incertezza è stata risolta solo a seguito dell ‘adozione del d.m. 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all’ agevolazione; del resto, anche la risoluzione dell ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ ora per allora ‘ dell’agevolazione, mediante dichiarazione dei redditi integrativa.
L ‘agevolazione in esame , peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023).

La sentenza impugnata si è discostata dai principi richiamati; pertanto, in accoglimento del motivo in esame, essa va cassata con rinvio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda.

Quanto al ricorso incidentale, esso va dichiarato inammissibile.

È noto, infatti, che tale mezzo di impugnazione, anche se qualificato come condizionato, dev ‘ essere giustificato dalla soccombenza, restando così inibito alla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello.

In questi casi, infatti, il ricorso incidentale risulta proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perché assorbite dall’accoglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, ciò che fa salva la facoltà, per la parte interessata, di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (così, fra le altre, Cass. n. 29662/2023).

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale in relazione al secondo motivo, disatteso il primo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema di cassazione, il 10 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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