Elusione Fiscale: quando un'operazione è abusiva?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8000 del 2024, interviene su un complesso caso di presunta elusione fiscale derivante da un’operazione di fusione societaria. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva dato ragione a una società contribuente, stabilendo che i giudici devono effettuare un’analisi completa e non superficiale delle “valide ragioni economiche” sottostanti l’operazione. Il semplice fatto di aver pagato un’imposta sostitutiva sul disavanzo di fusione non è sufficiente a escludere l’abuso del diritto. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame che dovrà seguire i rigorosi principi di diritto enunciati dalla Suprema Corte in materia di onere della prova e valutazione delle operazioni elusive.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Elusione Fiscale e Operazioni Societarie: La Cassazione Traccia i Confini con la Sentenza 8000/2024

La distinzione tra legittima pianificazione fiscale e elusione fiscale rappresenta uno dei temi più dibattuti e complessi del diritto tributario. Un’operazione societaria, pur formalmente ineccepibile, può nascondere un intento abusivo finalizzato a ottenere un risparmio d’imposta non spettante? Con la recente sentenza n. 8000 del 25 marzo 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su questo delicato argomento, fornendo chiarimenti cruciali sul ruolo del giudice e sull’onere della prova.

I Fatti del Caso: Un’Operazione di Fusione Sotto la Lente del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società italiana. L’oggetto della contestazione era un’articolata operazione societaria che prevedeva il finanziamento da parte di una consociata lussemburghese per l’acquisto di una terza società, seguita dalla fusione per incorporazione di quest’ultima. Secondo il Fisco, questa operazione, assimilabile a un leverage buy out, era priva di valide ragioni economiche e mirava unicamente a ottenere vantaggi fiscali indebiti, come la deduzione di interessi passivi e l’ammortamento del disavanzo di fusione.

Il Percorso Giudiziario e la Questione dell’Elusione Fiscale

Il contenzioso ha avuto un iter travagliato. Inizialmente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società contribuente. Tuttavia, la Corte di Cassazione, con una precedente pronuncia, aveva annullato tale decisione, rinviando la causa alla CTR per un nuovo esame.
Nonostante il rinvio, la CTR si era nuovamente espressa a favore della società, ritenendo che l’Amministrazione Finanziaria non avesse provato l’assenza di “valide ragioni economiche” e che, al contrario, la società avesse dimostrato la sostanza economica dell’operazione, anche attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva sul disavanzo di fusione. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto un nuovo ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme sull’abuso del diritto e un’errata valutazione delle prove.

La Decisione della Corte di Cassazione: Il Ruolo del Giudice del Rinvio

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando per la seconda volta la sentenza della CTR. Il punto centrale della decisione risiede nel mancato rispetto, da parte del giudice del rinvio, del “mandato” ricevuto dalla Cassazione nella precedente sentenza. La CTR si era limitata a una motivazione inadeguata, senza condurre quella approfondita analisi dello schema negoziale, della sua liceità e delle sue conseguenze economiche complessive che le era stata richiesta.

I Principi di Diritto sull’Elusione Fiscale e l’Onere della Prova

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire alcuni principi fondamentali in materia di elusione fiscale e abuso del diritto, che il nuovo giudice del rinvio dovrà scrupolosamente seguire:

1. Sostanza sulla Forma: Si ha abuso del diritto quando si realizzano costruzioni artificiose, prive di sostanza commerciale ed economica, al solo fine di eludere l’imposizione. È necessaria un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” dell’operazione.
2. Legittimo Risparmio d’Imposta: Non costituisce abuso la scelta, tra più opzioni con la stessa finalità economica, di quella fiscalmente meno onerosa, a patto che non si traduca in un risparmio d’imposta illecito.
3. Prova per Presunzioni: Il giudice deve valutare analiticamente tutti gli elementi indiziari, per poi procedere a una valutazione complessiva per accertare se, combinati tra loro, possano fornire una valida prova presuntiva dell’intento elusivo.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto la motivazione della CTR “viziata” e “sostanzialmente assente”. I giudici di merito non possono limitarsi a prendere atto dell’esistenza di un disavanzo di fusione e del pagamento della relativa imposta sostitutiva per escludere l’abuso. Questo, infatti, è solo uno degli elementi dell’operazione complessa e non ne dimostra, da solo, la sostanza economica. La CTR ha omesso di condurre un “vero giudizio complessivo sui profili di elusività”, ignorando il compito affidatole di procedere a un “nuovo esame delle risultanze istruttorie”. Di conseguenza, non è stata data una risposta giuridicamente corretta alle tesi delle parti, rendendo necessaria una nuova valutazione del caso.

Le Conclusioni

La sentenza 8000/2024 rafforza un orientamento consolidato: nella lotta all’elusione fiscale, non ci si può fermare all’apparenza formale delle operazioni. Le imprese che pongono in essere complesse riorganizzazioni societarie devono essere in grado di dimostrare, in modo convincente, che tali operazioni sono sorrette da concrete e valide ragioni economiche, che vanno oltre il mero obiettivo di ridurre il carico fiscale. Per i giudici tributari, emerge l’obbligo di un’analisi più profonda e olistica, che valuti l’intera catena negoziale e non si accontenti di giustificazioni parziali o superficiali.

Quando un’operazione societaria può essere considerata elusione fiscale?
Un’operazione è considerata elusiva quando, pur essendo formalmente legale, è priva di sostanza commerciale ed economica e viene realizzata con lo scopo principale di ottenere un vantaggio fiscale indebito, attraverso costruzioni di puro artificio. È necessaria un’attenta valutazione delle sue “valide ragioni economiche”.

In un caso di elusione fiscale, come viene gestito l’onere della prova?
L’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’assenza di “valide ragioni economiche” dell’operazione contestata e l’intento elusivo. Può farlo anche tramite presunzioni. A sua volta, la società contribuente ha l’onere di dimostrare la sussistenza di tali ragioni e l’assenza di vantaggi fiscali indebiti.

Il pagamento di un’imposta sostitutiva su un disavanzo di fusione è sufficiente a escludere l’abuso del diritto?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il rilievo del disavanzo di fusione e il relativo pagamento di un’imposta sostitutiva non sono, da soli, sufficienti a dimostrare la sostanza economica di un’operazione e a escludere il carattere elusivo della stessa. È necessario un esame complessivo di tutti gli elementi dell’operazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8000 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8000 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

Oggetto:

imposte dirette ed IVA – avviso di accertamento – elusione RAGIONE_SOCIALE

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 26633/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, quale incorporante la RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO con domicilio

eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, n. 1947/40/16, depositata l’11 aprile 2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO generale NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

uditi gli AVV_NOTAIO e NOME COGNOME in sostituzione dell’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, anche quale giudice del rinvio, accoglieva gli appelli proposti da RAGIONE_SOCIALE avverso le sentenze n. 336/08/06 e 22/01/09 della Commissione tributaria provinciale di Frosinone, la prima, che aveva dichiarato cessata la materia del contendere in relazione all’IRAP e respinto il ricorso della società contribuente contro l’avviso di accertamento per imposte dirette 2002, la seconda che ne aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento per imposte dirette 2003.
La Commissione tributaria regionale, previa riunione dei due gravami, osservava in particolare:

-che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non aveva assolto all’onere, previsto dall’ art. 37 bis, comma 4, dPR 600/1973, di provare l’assenza di “valide ragioni economiche” dell’operazione la cui contestazione di “elusività” basava gli atti impositivi impugnati (finanziamento, acquisto di una partecipazione ed incorporazione) né peraltro quello di asseverare la stessa elusività RAGIONE_SOCIALE condotte contestate;

-che di contro la società contribuente aveva invece dimostrato sia la sussistenza RAGIONE_SOCIALE valide ragioni economiche sia l’assenza di vantaggi fiscali indebiti, tanto che a seguito dell’incorporazione della controllata RAGIONE_SOCIALE aveva registrato un disavanzo di fusione pari ad euro 3.391.110, affrancato mediante pagamento dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 6, d.lgs. 358/1997.

Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE deducendo tre motivi.

Resiste con controricorso la società contribuente.

Il PG ha depositato una memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso RAGIONE_SOCIALEle per tardività.

Rilevato in fatto che la sentenza impugnata è stata depositata l’ 11 aprile 2016 e che non ne risulta la notifica, secondo la normativa processuale generale vigente ratione temporis il termine c.d. “lungo” per impugnarla scadeva il 12 maggio 2017 (un anno + 31 giorni per sospensione feriale).

Tuttavia secondo l’art. 11, comma 9, decreto-legge 50/2017 tale termine era sospeso per sei mesi in quanto scadeva in una data tra il 24 aprile 2017 ed il 30 settembre 2017, trattandosi di disposizione legislativa che riguarda non solo i contribuenti, ma anche le agenzie fiscali, dunque operando automaticamente (giurisprudenza costante; tra le molte v.Sez. 6-5, n. 11913/2019).

Ne deriva che essendo stato il ricorso notificato telematicamente il 13 novembre 2017 lo stesso è tempestivo.

Ciò posto, con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione dell’art. 384, cod. proc. civ., poiché la Commissione tributaria regionale, quale giudice del rinvio, non ha ottemperato alla sentenza di questa Corte n. 27311/2014 che ha

cassato la prima sentenza di appello nel giudizio afferente l’avviso di accertamento per imposte dirette 2002 deciso in prime cure con la sentenza n. 336/8/06 della CTP di Frosinone.

Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione degli artt. 37 bis, dPR 600/1973, 2729, 2697, cod. civ., 116, cod. proc. civ., poiché la CTR ha affermato la non elusività dell’operazione di fusione per incorporazione oggetto degli atti impositivi impugnati nei due procedimenti riuniti in appello relativi alle annualità fiscali 2002/2003.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono fondate.

Emerge dagli atti che con gli avvisi di accertamento in questione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha contestato alla RAGIONE_SOCIALE (ora incorporata nella RAGIONE_SOCIALE) l’elusività dell’operazione passiva di finanziamento dell’importo di euro 23.700.000 con la RAGIONE_SOCIALE finalizzata all’acquisto RAGIONE_SOCIALE quote di RAGIONE_SOCIALE, poi incorporandola con decorrenza al 31 dicembre 2002.

Conseguentemente le riprese fiscali hanno riguardato anzitutto gli interessi passivi corrisposti dalla società italiana a quella lussemburghese in relazione all’anno 2002, ma poi anche gli ammortamenti RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni finanziarie sul disavanzo di fusione ed ancora gli interessi passivi per l’anno 2003.

I distinti avvisi di accertamento sono stati impugnati separatamente e decisi in primo grado con le due sentenze della CTP di Frosinone sopra individuate, indi in grado di appello con la sentenza n. 8/40/10 dalla CTR del Lazio, sezione staccata di Latina, per l’anno 2002, mentre per il giudizio relativo al 2003 si è disposta la sospensione in attesa della pronuncia di questa Corte relativamente a tale decisione.

Intervenuta la pronuncia cassatoria citata, entrambi i giudizi di appello, quello per l’annualità 2002 in sede di rinvio, previa riunione, sono stati decisi con la sentenza impugnata.

Risulta perciò evidente che la materia del contendere ossia la contestata elusività della descritta, articolata, operazione societaria tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (finanziamento + acquisizione quote di società terza e fusione per incorporazione della medesima; c.d. leverage buy out ) è sostanzialmente la stessa nei due giudizi di appello definiti con la sentenza impugnata, trattandosi del, complesso, fatto costitutivo RAGIONE_SOCIALE pretese creditorie erariali oggetto dei medesimi.
Orbene, risulta anzitutto evidente il mancato rispetto del “mandato” ricevuto dalla CTR laziale quale giudice del rinvio a seguito della sentenza di questa Corte n. 27311/2014.

In tale pronuncia in fatto, accogliendosi i motivi quarto, sesto ed ottavo del ricorso della società contribuente contro la sentenza di appello in quel giudizio impugnata (annualità 2002), rispettivamente per violazione dell’art. 37 bis, dPR 600/1973 e per omessa motivazione circa l’esistenza del contestato abuso del diritto, con particolare riguardo alla sussistenza di “valide ragioni economiche” si è rilevato che « Il giudice di appello non ha infatti in alcun modo analizzato lo schema negoziale utilizzato e la sua liceità e ragionevolezza, né le complessive conseguenze dell’operazione. Non ha dunque correttamente applicato i principi in materia di onere della prova in materia di abuso del diritto ex art. 37 bis dPR 600/1973.. ».
Quindi, cassata la sentenza impugnata, si è demandato al giudice del rinvio « ..un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie.. ».

Ciò non è avvenuto, essendosi la CTR laziale, con motivazione davvero inadeguata, limitata, in diritto, a riportare la giurisprudenza di legittimità in tema di elusione RAGIONE_SOCIALE e relativi oneri probatori; in fatto, ad escludere alcun vantaggio tributario

nell’operazione sulla sola base dell’esistenza di un disavanzo di fusione, peraltro fiscalmente affrancato mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva.

Chiara ne risulta pertanto la violazione dell’art. 384, cod. proc. civ., secondo il perspicuo principio di diritto che « In caso di ricorso per cassazione avverso la sentenza del giudice di rinvio fondato sulla deduzione della infedele esecuzione dei compiti affidatigli con la precedente pronuncia di annullamento, il sindacato della RAGIONE_SOCIALE si risolve nel controllo dei poteri propri del suddetto giudice di rinvio, per effetto di tale affidamento e dell’osservanza dei relativi limiti, la cui estensione varia a seconda che l’annullamento stesso sia avvenuto per violazione di norme di diritto ovvero per vizi della motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, in quanto, nella prima ipotesi, egli è tenuto soltanto ad uniformarsi al principio di diritto enunciato nella sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti, già acquisiti al processo, mentre, nel secondo caso, la sentenza rescindente indicando i punti specifici di carenza o di contraddittorietà della motivazione – non limita il potere del giudice di rinvio all’esame dei soli punti indicati, da considerarsi come isolati dal restante materiale probatorio, ma conserva al giudice stesso tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova, nell’ambito dello specifico capo della sentenza di annullamento. In quest’ultima ipotesi, poi, il giudice di rinvio, nel rinnovare il giudizio, è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente od implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, in sede di esame della coerenza del discorso giustificativo, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento annullato, ritenuti illogici, e con necessità, a seconda dei casi, di eliminare le contraddizioni e sopperire ai difetti
argomentativi riscontrati» (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 2652 del 02/02/2018, Rv. 647108 – 01).

Peraltro, a fronte di una motivazione contestuale unica, tale manifesta carenza argomentativa sia in fatto che in diritto si estende viziandola anche sulla statuizione di accoglimento dell’appello della società contribuente relativo alla annualità 2003 (sentenza Commissione tributaria provinciale di Frosinone n. 22/01/09).

Infatti, trattandosi come detto del medesimo fatto costituivo (complesso) basante l’atto impositivo impugnato in quel giudizio, la sentenza impugnata risulta viziata sia per falsa applicazione dell’art. 37 bis, dPR 600/1973, sia RAGIONE_SOCIALE regole probatorie civilistiche evocate, essendo sostanzialmente assente un -verogiudizio complessivo sui profili di elusività RAGIONE_SOCIALE operazioni in contesto, con specifico riguardo alle “valide ragioni economiche”, alla sussistenza di un indebito vantaggio RAGIONE_SOCIALE ed alla stessa configurabilità della natura abusiva RAGIONE_SOCIALE operazioni societarie in esame.
Certamente non può a tal fine considerarsi sufficiente il rilievo del disavanzo di fusione e relativo pagamento di un imposta sostitutiva.

In altri termini nemmeno con la sentenza impugnata alle parti del processo si è data una risposta, giuridicamente corretta, alle rispettive, articolate, tesi difensive.

Vi dovrà quindi provvedere il giudice del nuovo rinvio, tenendo conto dei seguenti, consolidati e perciò ribaditi, principi di diritto: sull’elusione RAGIONE_SOCIALE (art. 37 bis, dPR 600/1973);

-«In materia tributaria, ricorre l’abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l’imposizione e siano

prive di sostanza commerciale ed economica; di talchè, per configurare la condotta abusiva è necessaria un’attenta valutazione RAGIONE_SOCIALE “ragioni economiche” RAGIONE_SOCIALE operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di “anormalità” economica, può verificarsi una ripresa RAGIONE_SOCIALE là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa. In tal senso, la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonchè sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato» (Sez. 5 – , Sentenza n. 27158 del 06/10/2021, Rv. 662423 – 01);
-«In ambito tributario, non assurge ad elusione RAGIONE_SOCIALE – non integrando la fattispecie dell’abuso del diritto – bensì costituisce legittimo risparmio d’imposta, la scelta del contribuente, tra più operazioni volte ad assicurargli una finalità economica, di quella che gli garantisce il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché questo non culmini in un risparmio d’imposta illecito; non è, infatti, in contrasto con una norma generale di antielusione il comportamento attraverso il quale il soggetto passivo d’imposta abbia pianificato e ottimizzato la sua attività aziendale perseguendo un risparmio d’imposta unitamente ad un reale obiettivo economico» (Sez. 5 – , Sentenza n. 10121 del 28/05/2020, Rv. 664131 – 01);
sull’applicazione RAGIONE_SOCIALE regole inferenziali di cui all’art. 2729, cod. civ.:

-«In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del

proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento» (Cass. n. 5374 del 02/03/2017).
L’accoglimento dei primi due motivi è assorbente del terzo (vizio motivazionale in ordine alla contestazione di abuso del diritto).

In conclusione, accolto il primo ed il secondo motivo del ricorso, assorbito il terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte, accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso, dichiara assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione staccata di Latina, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Cosi deciso in Roma 6 dicembre 2023

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