Elemento soggettivo sanzioni: Cassazione inammissibile

Una società si è vista confermare le sanzioni per l’utilizzo di un credito d’imposta. In Cassazione, ha contestato la mancanza dell’elemento soggettivo sanzioni, ovvero dolo o colpa. La Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, ribadendo che la valutazione della colpa è un’indagine di fatto riservata ai giudici di merito e non può essere oggetto del giudizio di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Elemento Soggettivo Sanzioni: la Cassazione traccia il confine con il merito

L’applicazione di sanzioni tributarie richiede non solo una violazione oggettiva della norma, ma anche un elemento soggettivo sanzioni, ovvero la colpevolezza del contribuente, che può manifestarsi come dolo o colpa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i limiti entro cui tale elemento può essere discusso in sede di legittimità, confermando un principio fondamentale del nostro sistema processuale. Vediamo insieme i dettagli di questa decisione.

I Fatti di Causa: dalla compensazione del credito alla sanzione

Il caso ha origine da un controllo sui modelli di pagamento F24 di una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione Finanziaria rilevava l’utilizzo in compensazione di un credito IRES, maturato nel 2006, per versare l’acconto IRES per l’anno 2007. Ritenendo inizialmente il credito inesistente, l’Ufficio emetteva un atto di recupero.

In seguito a un’istanza in autotutela presentata dalla società, l’Amministrazione Finanziaria riconosceva l’esistenza del credito, procedendo a un annullamento parziale del provvedimento. Tuttavia, confermava l’applicazione di interessi e sanzioni.

La contribuente impugnava l’atto residuo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il ricorso. Di parere opposto, la Commissione Tributaria Regionale, su appello dell’Ufficio, riformava la decisione di primo grado, ritenendo dovuti interessi e sanzioni. A questo punto, la società decideva di ricorrere per Cassazione.

Il Motivo del Ricorso e l’Elemento Soggettivo delle Sanzioni

Con un unico motivo di ricorso, la contribuente lamentava la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997. Secondo questa norma, ai fini dell’applicazione delle sanzioni amministrative, la condotta del trasgressore deve essere rimproverabile a titolo di dolo o colpa. La società sosteneva di aver agito in assenza di qualsiasi elemento soggettivo sanzioni, e che quindi le penalità fossero ingiuste.

L’argomentazione si fondava sulla necessità di dimostrare la colpevolezza del contribuente, non essendo sufficiente la mera constatazione della violazione materiale per irrogare la sanzione.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile. Le motivazioni della decisione sono nette e si fondano sulla distinzione tra giudizio di merito e giudizio di legittimità. La Corte ha osservato che il ricorso della contribuente, pur formalmente denunciando una violazione di legge, mirava in sostanza a ottenere una nuova valutazione dei fatti.

La ricostruzione degli eventi e l’accertamento circa l’esistenza dell’elemento soggettivo (dolo o colpa) rientrano nel “dominio cognitivo del giudice di merito”. In altre parole, è compito delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali valutare le prove e decidere se il comportamento del contribuente sia stato colpevole. La Corte di Cassazione, in qualità di giudice di legittimità, non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito, ma solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto.

Tentare di devolvere alla Cassazione un’indagine sull’esistenza della colpa equivale a chiederle un nuovo giudizio sui fatti, compito che esula dalle sue funzioni.

Le conclusioni

L’ordinanza riafferma un principio cardine del processo: la Corte di Cassazione non è un terzo grado di giudizio dove si possono ridiscutere i fatti. L’accertamento dell’elemento soggettivo sanzioni è una questione di fatto, la cui valutazione è definitivamente riservata ai giudici di merito. Per i contribuenti, ciò significa che le argomentazioni relative all’assenza di dolo o colpa devono essere solidamente provate e sostenute nei primi due gradi di giudizio. In sede di legittimità, il ricorso avrà successo solo se si dimostra che il giudice di merito ha violato una specifica norma di legge nel suo ragionamento, e non semplicemente se si è in disaccordo con la sua valutazione dei fatti.

È possibile contestare una sanzione tributaria affermando di aver agito senza dolo o colpa?
Sì, è possibile e necessario contestare una sanzione dimostrando l’assenza dell’elemento soggettivo (dolo o colpa), come previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 472/1997. Tuttavia, questa valutazione fattuale deve essere svolta e provata nelle sedi di merito (Commissioni Tributarie).

Perché la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso sull’elemento soggettivo della sanzione?
La Corte lo ha dichiarato inammissibile perché la valutazione dell’esistenza della colpa o del dolo è un’indagine sui fatti (‘giudizio di merito’), che è di competenza esclusiva dei giudici dei primi due gradi. Il ricorso tentava di ottenere una nuova valutazione dei fatti, cosa non permessa in sede di legittimità.

Qual è la differenza tra giudizio di merito e giudizio di legittimità nel contesto di questo caso?
Il giudizio di merito (svolto dalle Commissioni Tributarie) si occupa di ricostruire e valutare i fatti concreti, come accertare se il contribuente abbia agito con colpa. Il giudizio di legittimità (svolto dalla Corte di Cassazione) si limita a controllare che la legge sia stata applicata correttamente dal giudice di merito, senza poter riesaminare i fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7693 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7693 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6128/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, in INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO

ATTO DI RECUPERO

Avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL FRIULI VENEZIA GIULIA n. 311/11/2015, depositata in data 7/8/2015; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025;

Fatti di causa

In seguito ad un controllo sui modelli di pagamento F24, acquisiti al Sistema informativo dell’Anagrafe tributaria nell’anno 2007, emerse l’utilizzo, da parte della RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, anche ‘la contribuente’ ), di importi a credito in compensazione cd. verticale per euro 29.884,80.

Detto credito Ires, utilizzato in compensazione, si riferiva all’anno 2006 e fu utilizzato per versare l’acconto Ires per l’anno 2007.

L’Agenzia delle Entrate emise un atto di recupero del credito, giudicato inesistente.

In seguito ad una domanda di annullamento in autotutela presentata dalla contribuente, l’Ufficio emise un provvedimento di annullamento parziale, riconoscendo l’esistenza del credito, ma confermando la debenza degli interessi e delle sanzioni.

Su ricorso della contribuente, la C.T.P. di Udine annullò l’atto di recupero parziale.

Su appello dell’Ufficio, la C.T.R. del Friuli Venezia Giulia riformò la sentenza di primo grado, confermando la debenza degli interessi e delle sanzioni irrogate.

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso la contribuente, affidato ad un unico motivo.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Ragioni della decisione

1.Con l’unico motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e omessa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997 con riferimento all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.’ , la contribuente ha dedotto che, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, ai fini dell’irrogazione delle sanzioni amministrative, la condotta del soggetto, oltre che cosciente e volontaria, deve allo stesso essere rimproverabile a titolo di dolo o di colpa. Dopo una lunga dissertazione sulla nozione di colpa nell’ambito del diritto tributario, la contribuente censura la sentenza impugnata affermando di aver posto in essere la condotta sanzionata senza dolo o colpa.
1.1. Il motivo è inammissibile.

Esso ripercorre lo svolgimento dei fatti che hanno portato l’amministrazione finanziaria ad irrogare la sanzione nei confronti della contribuente, sostanzialmente tentando di devolvere a questa Corte un nuovo giudizio di merito e, dunque, sull’esistenza della colpa in capo ad essa, obliando che la ricostruzione dei fatti e il giudizio circa l’esistenza dell’elemento soggettivo ai fini dell’irrogazione delle sanzioni rientrano nel dominio cognitivo del giudice di merito e non possono essere devoluti alla cognizione di questa Corte di legittimità.
Le spese seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro duemilatrecento per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. à atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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