Eccezioni nuove processo tributario: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha stabilito l’inammissibilità delle eccezioni nuove nel processo tributario sollevate da un contribuente solo nelle memorie conclusive del primo grado. Il caso riguardava l’impugnazione di una cartella di pagamento per il recupero di benefici prima casa. La Corte ha chiarito che i motivi di ricorso devono essere delineati nell’atto introduttivo, poiché definiscono la causa petendi e non possono essere ampliati tardivamente, pena la preclusione processuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Eccezioni Nuove nel Processo Tributario: Guida alla Sentenza della Cassazione

Nel contenzioso tributario, la tempistica e la precisione con cui vengono presentate le proprie difese sono fondamentali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cardine: non è possibile introdurre eccezioni nuove nel processo tributario in una fase avanzata del giudizio di primo grado. Questa decisione sottolinea l’importanza di strutturare il ricorso iniziale in modo completo ed esaustivo, poiché esso delimita l’intero perimetro della disputa legale.

Il Caso in Analisi: Dalla Cartella al Ricorso in Cassazione

La vicenda trae origine dall’impugnazione di una cartella di pagamento da parte di una contribuente. L’Agenzia delle Entrate richiedeva il versamento di imposte di registro e ipocatastali a seguito della revoca dei benefici “prima casa”. La contribuente sosteneva di non aver mai ricevuto la notifica dell’atto di liquidazione, prodromico alla cartella.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno respinto il ricorso, ritenendo valida la notifica eseguita dall’Agenzia. La contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basandolo su tre motivi principali:
1. La motivazione della sentenza d’appello era solo apparente, in quanto si limitava a recepire acriticamente la decisione di primo grado.
2. La notifica era nulla, poiché effettuata a un familiare presso la residenza di quest’ultimo e non presso quella della destinataria.
3. L’illegittimità della richiesta di una querela di falso per contestare la sottoscrizione sull’avviso di ricevimento, dato che l’Agenzia aveva prodotto solo una copia e non l’originale.

Le Eccezioni Nuove nel Processo Tributario e la Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, dichiarando inammissibili le censure relative ai vizi di notifica. Il punto cruciale della decisione risiede nel momento in cui tali contestazioni sono state sollevate. La stessa ricorrente ha ammesso di aver articolato le specifiche questioni sulla notifica (indirizzo errato e disconoscimento della firma) solo in una memoria conclusiva depositata nel corso del giudizio di primo grado.

Secondo la Corte, questo comportamento viola le regole fondamentali del processo tributario. L’oggetto del contenzioso, la cosiddetta causa petendi, è definito esclusivamente dai motivi di impugnazione esposti nel ricorso introduttivo. Qualsiasi argomento o eccezione non presente in quell’atto iniziale è da considerarsi nuovo e, di conseguenza, inammissibile se introdotto tardivamente.

Il Divieto di “Nova” e la Preclusione Processuale

Il processo tributario è caratterizzato da una struttura impugnatoria rigida. Le eccezioni nuove nel processo tributario non possono essere introdotte liberamente. La legge prevede un’unica possibilità per integrare i motivi di ricorso, quella dei “motivi aggiunti” (art. 24 del D.Lgs. 546/1992), ma solo in circostanze specifiche (come il deposito di documenti nuovi e non conosciuti) e entro un termine perentorio di sessanta giorni.

Nel caso di specie, la contribuente aveva inizialmente lamentato una generica “omessa notifica”, per poi specificare, solo nelle memorie finali, i presunti vizi procedurali. Questa tardiva specificazione, secondo la Cassazione, costituisce una modifica non consentita della causa petendi.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha spiegato che la deduzione dell’omessa notifica non può far ritenere implicitamente comprese tutte le possibili invalidità del procedimento notificatorio. Sono onere del contribuente l’allegazione e la prova specifica dei fatti posti a fondamento delle proprie eccezioni, e ciò deve avvenire nell’atto introduttivo. Introdurre nuove ragioni di contestazione in una memoria conclusiva, al di fuori dei binari dei “motivi aggiunti”, determina una preclusione processuale insuperabile. Questa regola, rispondendo a esigenze di ordine pubblico e corretto svolgimento del processo, non può essere sanata neppure dall’accettazione del contraddittorio da parte dell’avversario ed è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, inclusa la sede di legittimità.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La decisione della Cassazione rappresenta un monito importante per contribuenti e difensori. È essenziale che il ricorso introduttivo sia redatto con la massima cura e completezza, elencando in modo dettagliato e specifico tutti i vizi dell’atto impugnato e del procedimento che lo ha generato. Affidarsi a contestazioni generiche per poi dettagliare le proprie ragioni in un secondo momento è una strategia processualmente rischiosa e, come dimostra questa ordinanza, perdente. La fase iniziale del giudizio cristallizza il tema della controversia, e le successive difese devono muoversi all’interno di quel perimetro, salvo le ristrette eccezioni di legge.

È possibile introdurre nuove contestazioni contro un atto fiscale nel corso del processo?
No, di regola non è possibile. I motivi di impugnazione devono essere specificati nell’atto introduttivo del giudizio (il ricorso), poiché essi delimitano l’oggetto della controversia (causa petendi). L’introduzione di motivi nuovi è consentita solo tramite la procedura dei ‘motivi aggiunti’, entro termini perentori e in casi specifici previsti dalla legge.

Perché la Corte ha considerato tardive le contestazioni sulla notifica dell’atto?
Perché la contribuente ha sollevato le specifiche questioni relative all’errato indirizzo di notifica e al disconoscimento della firma solo nelle memorie conclusive del giudizio di primo grado, e non nel ricorso iniziale. Questa tardiva specificazione ha integrato un’eccezione nuova, non ammissibile perché formulata oltre i termini processuali.

Qual è la conseguenza di presentare tardivamente nuove eccezioni in un processo tributario?
La conseguenza è l’inammissibilità delle eccezioni stesse. La preclusione processuale impedisce al giudice di esaminare nel merito le questioni sollevate tardivamente. Tale inammissibilità può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, portando al rigetto del ricorso su quel punto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32201 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32201 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11699/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CTR LOMBARDIA n. 4016/2021 depositata il 05/11/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La CTR della Lombardia, con la sentenza n. 4016/5/2021 depositata in data 5 novembre 2021, confermava la sentenza di primo grado che aveva rigettato l’impugnazione proposta da NOME COGNOME avverso la cartella di pagamento n. 06820190073657603000, emessa a seguito di iscrizione a ruolo operata dall’RAGIONE_SOCIALE, con cui veniva richiesto il pagamento dell’importo complessivo di € 13.473,93, per imposta di registro ed ipocatastale del 2014, relativamente al recupero benefici prima casa.
1.1. I giudici di appello, nel condividere le argomentazioni dei primi giudici, rilevavano che: ‘contrariamente a quanto sostenuto dall’appellante, dalla documentazione prodotta in primo grado dall’ufficio risulta che la notifica dell’avviso di liquidazione dell’imposta in questione, prodromico all’emissione della qui impugnata cartella di pagamento, venne eseguita in data 19.09.2018, ancorché in luogo differente dalla residenza o dal domicilio attuale della destinataria/contribuente, mediante consegna del relativo plico postale a mani proprie della medesima (come si evince dalla forma apposta all’avviso di ricevimento) o di persona come tale qualificatasi secondo la relata dell’agente postale (le cui dichiarazioni, come puntualmente evidenziato dal primo gi udice, fanno fede fino a querela di falso ‘ 2. Contro detta sentenza propone, sulla base di tre motivi illustrati con successiva memoria, ricorso per cassazione la COGNOME cui resiste RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, c.p.c. nullità della sentenza per violazione dell’art.132, comma 2, n.4 c.p.c. per avere la CTR recepito, acriticamente, la motivazione contenuta nella sentenza della CTP di RAGIONE_SOCIALE senza esplicitare in alcun modo le ragioni di fatto e di diritto in base alle quali ha ritenuto di condividere il percorso argomentativo dei giudici di primo grado a fronte RAGIONE_SOCIALE specifiche censure formulate da parte contribuente.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, c.p.c. violazione e/o falsa applicazione degli artt. 60 e 58 del d.P.R. n. 600/73 e del combinato disposto degli artt. 149 c.p.c. e 7 l n. 890/82, per non avere rilevato, in linea con la unanime giurisprudenza della Suprema Corte, la nullità della notifica dell’atto prodromico a mani di un familiare del destinatario dell’atto, effettuata presso la residenza propria del familiare e non presso quella propria del destinatario.

Con il terzo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, c.p.c. violazione e/o falsa applicazione dell’art. 60 d.P.R. n. 600/73, dell’art. 149 c.p.c., degli artt. 2719 e 2712 c.c., 214 e 215 c.p.c. per avere i giudici di appello ritenuto che il disconoscimento della sottoscrizione apposta sul predetto avviso in quanto atto pubblico, avrebbe richiesto la querela di falso, senza considerare che nelle controdeduzioni di primo grado l’RAGIONE_SOCIALE aveva depositato una semplice copia di quel documento e non il suo originale, il che aveva precluso a monte la possibilità di proporre la querela di falso.
Il primo motivo è infondato, non sussistendo motivazione apparente atteso che è possibile ricostruire la ratio decidendi fondata sulla ritenuta idoneità della documentazione prodotta ai fini della prova della ritualità della notifica dell’atto prodromico.

4.1. Sul piano dei principi va ricordato che questa Corte (a partire da Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053) ha ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché munita di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, in modo tale da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Resta, invece, esclusa
qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (v., tra le tante, Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass., Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass., Sez. U., 9 giugno 2017, n. 14430; Cass., Sez. U., 19 giugno 2018, n. 16159; Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9558 e Cass., Sez. U., 31 dicembre 2018, n. 33679; Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., Sez. T, 31 gennaio 2023, n. 2689; e da ultimo Cass., Sez. T., 29 luglio 2024, n. 21174). Va aggiunto sul punto che il giudice del merito non deve dar conto di ogni argomento difensivo sviluppato dalla parte, non è tenuto cioè a discutere ogni singolo elemento o a argomentare sulla condivisibilità o confutazione di tutte le deduzioni difensive, essendo, invece, necessario e sufficiente, in base all’art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c., che esponga gli elementi in fatto e di diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo in tal modo ritenersi disattesi, per implicito, tutti gli argomenti non espressamente esaminati, ma considerati subvalenti rispetto alle ragioni della decisione (cfr. Cass., Sez. T, 19 maggio 2024, n. 12732; Cass., Sez. VI/T, 2 febbraio 2022, n. 3108, che richiama Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123 e anche Cass., Sez. I, 31 luglio 2017, n. 19011, Cass., Sez. I, 2 agosto 2016, n. 16056 e Cass., Sez. T., 24 giugno 2021, n. 18103). Ora, nella fattispecie in esame, la motivazione della sentenza impugnata ha ampiamente raggiunto la soglia del minimo costituzionale esigibile, avendo affrontato tutti i temi dedotti, risolvendoli espressamente ed implicitamente nei comprensibili termini sopra illustrati.
Il secondo ed il terzo motivo -che possono essere esaminati congiuntamente in quanto fra loro connessi -non colgono nel segno.

5.1. Occorre premettere che la stessa contribuente assume che con memoria ex art. 32 d.lvo. n. 546/92 aveva contestato l’avversa produzione documentale e, ‘nel riformulare la originaria eccezione di nullità della

cartella di pagamento per omessa notifica dell’atto di liquidazione ed irrogazione sanzioni’ aveva dedotto di non avere mai sottoscritto l’avviso di ricevimento del predetto presupposto atto, spedito ad indirizzo diverso rispetto a quello di residenza. Orbene sotto un primo profilo, e per come assume la stessa ricorrente, le questioni poste con detti motivi corrispondevano ad eccezioni di nullità (degli atti di notifica della cartella prodromica all’ avviso di liquidazione) articolate (solo) in una memor ia conclusiva ex art. 32 nel corso del giudizio di primo grado. Invero la disciplina processuale del rito tributario rende evidente che il relativo contenzioso ha un oggetto delimitato dai motivi di impugnazione proposti avverso l’atto impositivo, o di riscossione, motivi che, dedotti col ricorso introduttivo, costituiscono la causa petendi della domanda di annullamento (quali eccezioni di invalidità ritualmente dedotte in giudizio; v., ex plurimis, Cass., 24 luglio 2018, n. 19616; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22662; Cass., 2 luglio 2014, n. 15051; Cass., 20 ottobre 2011, n. 21759; Cass., 24 giugno 2011, n. 13934; Cass., 18 giugno 2003, n. 9754); e che lo stesso oggetto del gravame è connotato dal divieto di nova in appello (d.lgs. n. 546 del 1992, art. 57), divieto da correlare alle allegazioni RAGIONE_SOCIALE parti che determinando una modifica della causa petendi qual circoscritta dai presupposti e dall’oggetto della pretesa impositiva (individuati nell’atto impugnato), ovvero da quelli posti a fondamento dei motivi di impugnazione dell’atto (quali eccezioni) – comportano un nuovo tema di indagine e, così, integrano una (non consentita) nuova domanda o eccezione (non rilevabile di ufficio; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27562; Cass., 3 luglio 2015, n. 13742; Cass., 3 ottobre 2014, n. 20928; Cass., 30 luglio 2007, n. 16829; Cass., 3 aprile 2006, n. 7766; Cass., 23 maggio 2005, n. 10864; Cass., 26 marzo 2002, n. 4335).
In termini generali, poi, questa Corte di legittimità ha ripetutamente statuito che -tenuto conto (anche) della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è

suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto le forme di invalidità dell’atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, si riferiscono ad annullabilità, ciò in quanto l’atto nullo -in ogni caso suscettibile di sanatoria per pacifica giurisprudenza – produce effetti nel mondo giuridico fiscale come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione ed è suscettibile di divenire definitivo, rendendo irrilevanti gli eventuali vizi, se l’interessato non propone ricorso al giudice tributario (v., ex plurimis, Cass., 18 maggio 2018, n. 12313; Cass., 18 settembre 2015, n. 18448). E, con specifico riferimento alle questioni di nullità poste davanti al giudice tributario , si è rimarcato che la deduzione dell’omessa notifica dell’atto impugnato non può far ritenere acquisito al thema decidendum l’esame di qualsiasi vizio di invalidità del procedimento notificatorio, non ponendosi una relazione di continenza tra l’inesistenza ed i vizi di nullità di tale procedimento, e altrimenti derivandone un’inammissibile scissione tra il tipo di invalidità denunciato con la formulata eccezione di merito e la specifica deduzione dei fatti sui quali essa si fonda, il cui onere di allegazione ricade esclusivamente sulla parte qualora si facciano valere eccezioni in senso stretto (così Cass., 2 marzo 2017, n. 5369; Cass., 5 aprile 2013, n. 8398; v., altresì, Cass., 26 agosto 2024, n. 23070). Quanto, poi, alle forme processuali di introduzione in giudizio dei fatti posti a fondamento di eccezioni, si è rimarcato che costituisce eccezione nuova, non consentita (d.lgs. n. 546 del 1992, art. 18 e art. 24), quella con la quale il contribuente introduce una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate con il ricorso introduttivo, così che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti – ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di deposito di documenti non conosciuti ad opera RAGIONE_SOCIALE altre parti o per ordine della commissione (Cass., 13 aprile 2017, n. 9637; Cass., 2 luglio 2014, n.
15051; Cass., 15 ottobre 2013, n. 23326; Cass., 22 settembre 2011, n. 19337) – e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall’art. 24, comma 2, cit. (secondo il cui disposto «L’integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera RAGIONE_SOCIALE altre parti o per ordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito»; v. Cass., 21 gennaio 2021, n. 1177; Cass., 24 luglio 2018, n. 19616; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22662; Cass., 2 luglio 2014, n. 15051; Cass., 20 ottobre 2011, n. 21759; Cass., 24 giugno 2011, n. 13934; Cass., 18 giugno 2003, n. 9754). Nella fattispecie, le nuove ragioni di contestazione della validità della notifica della cartella di pagamento -a fronte dell’originaria deduzione dell’omessa notifica RAGIONE_SOCIALE stesse cartelle introducevano, nel giudizio, eccezioni fondate su situazioni giuridiche non prospettate con il ricorso introduttivo, eccezioni che, per come assume la stessa parte ricorrente, venivano formulate col deposito di memoria ‘conclusiva’, ed in violazione, pertanto, dell’art. 24, cit., con conseguente formazione della corrispondente preclusione processuale. Né la relativa riproposizione in appello avrebbe potuto (diversamente) connotarne la natura giuridica che rimaneva quella di eccezioni nuove, mai ritualmente dedotte davanti al giudice del primo grado, ed una volta che l’eccezione di omessa notifica della cartella di pagamento, come s’è de tto, non poteva ritenersi in relazione di continenza con qualsiasi (ed altro) vizio di nullità del procedimento notificatorio. Va, del resto, rilevato che la preclusione processuale nella proposizione di motivi aggiunti nel prescritto termine perentorio di legge -involge materia sottratta alla disponibilità RAGIONE_SOCIALE parti in quanto rispondente ad esigenze di ordine pubblico, sicché non può essere sanata dall’accettazione del contraddittorio ad opera della controparte (Cass., 30 ottobre 2009, n. 23123; v., altresì, Cass., 24 maggio 2006, n. 12338; Cass., 30 luglio 2002, n. 11222) ed è rilevabile di ufficio, anche nel
giudizio di legittimità, non essendo sufficiente a impedire la rilevabilità il giudicato implicito (Cass., 12 dicembre 2019, n. 32637).

Da ciò discende l ‘ inammissibilità RAGIONE_SOCIALE questioni in questa sede sollevate con i suddetti motivi e che non risultano essere state non tempestivamente dedotte.

5.2. Occorre, sotto altro profilo, rilevare che, in ogni caso, in relazione alla produzione documentale attestante l’adempimento RAGIONE_SOCIALE formalità di legge ai fini della correttezza del procedimento notificatorio la ricorrente pone alla Corte, con le suddette censure, temi fattuali sulla prova della notifica della cartella che risultano inammissibili nella sede che occupa in quanto diretti ad accertamenti di merito che non competono alla Corte, oltre ad essere incoerenti, sotto tale prospettiva, con il menzionato paramento della violazione di legge.
Conseguentemente il ricorso deve essere rigettato e parte ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità liquidate in favore di parte controricorrente come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente a rifondere all’ agente della riscossione controricorrente le spese del giudizio di legittimità liquidate in € 2.410,00 per compensi professionali, oltre alle spese prenotate a debito; visto l’art. 13, comma 1 quater , d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, se dovuto.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, in data 28 ottobre 2025

Il Presidente (NOME COGNOME)

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