Duplicazione d'imposta: onere della prova a carico del Fisco

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in caso di contestata duplicazione d’imposta, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare che una seconda cartella esattoriale non costituisce una ripetizione di una pretesa già avanzata. Nel caso di specie, a seguito di un avviso di accertamento, era stata emessa una prima cartella per un importo parziale e, successivamente, una seconda cartella. La contribuente ha lamentato una duplicazione del debito. La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le sentenze di merito, poiché l’ente non ha fornito prove concrete che la seconda cartella si riferisse al saldo residuo del debito e non a una duplicazione del primo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Duplicazione d’imposta: la Cassazione conferma l’onere della prova a carico del Fisco

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia tributaria: in caso di presunta duplicazione d’imposta, spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di dimostrare la legittimità della propria pretesa. Quando un contribuente riceve due cartelle di pagamento che sembrano riferirsi allo stesso debito, non è tenuto a provare l’errore del Fisco; al contrario, è l’ente impositore che deve fornire la prova inconfutabile che le somme richieste sono distinte e dovute. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una contribuente per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1999. In seguito all’impugnazione dell’atto, l’Amministrazione Finanziaria procedeva con l’iscrizione a ruolo provvisoria del 50% delle somme dovute, notificando una prima cartella esattoriale nel 2006. Dopo la conclusione del contenzioso, che rendeva definitivo l’accertamento, l’ente notificava una seconda cartella di pagamento nel 2011, sostenendo che si trattasse del saldo residuo (il restante 50%), oltre a sanzioni e interessi.

La contribuente impugnava anche questa seconda cartella, sostenendo che costituisse una indebita duplicazione d’imposta rispetto a quanto già richiesto con il primo atto. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni della cittadina, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare che le due cartelle si riferissero a porzioni diverse dello stesso debito.

Il Principio dell’Onere della Prova nella Duplicazione d’Imposta

L’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso in Cassazione, basandosi su diversi motivi, tra cui la presunta violazione del giudicato e l’errata applicazione delle norme sulla riscossione frazionata. La tesi dell’ente era chiara: la prima cartella riguardava l’acconto provvisorio, mentre la seconda rappresentava il saldo definitivo. Si trattava, secondo il Fisco, di una procedura legittima e corretta.

Il problema, come evidenziato dalla Corte di Cassazione, non risiedeva nella plausibilità teorica di questa ricostruzione, ma nella sua dimostrazione pratica. La Corte ha sottolineato che, di fronte alla contestazione della contribuente, l’onere di provare che la seconda cartella non fosse una duplicazione della prima gravava interamente sull’ente impositore.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. I giudici hanno osservato che la motivazione della sentenza d’appello, seppur sintetica, era chiara ed esaustiva. La CTR aveva correttamente rilevato che l’Amministrazione Finanziaria, pur avendo allegato la propria tesi, non aveva prodotto documenti o prove idonee a dimostrare che le somme richieste con la seconda cartella fossero effettivamente diverse e ulteriori rispetto a quelle della prima.

In sostanza, la Cassazione ha stabilito che non è sufficiente per il Fisco affermare una sequenza logica di eventi (iscrizione provvisoria prima, saldo definitivo poi). È necessario fornire la prova documentale che giustifichi ogni singola pretesa. Nel suo ricorso, l’ente ha continuato a insistere sui propri argomenti teorici senza però indicare alcun passaggio degli atti o delle decisioni precedenti che potesse fondare concretamente la sua tesi. Mancando questa prova, la pretesa contenuta nella seconda cartella è stata ritenuta illegittima perché non era stato superato il dubbio della duplicazione.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un importante principio di tutela per il contribuente. Di fronte a una possibile duplicazione d’imposta, il cittadino non è lasciato solo nel difficile compito di dimostrare l’errore dell’amministrazione. La decisione stabilisce chiaramente che il principio dell’onere della prova è a carico dell’ente che avanza la pretesa creditoria. Se il Fisco non è in grado di dimostrare in modo inequivocabile che le somme richieste sono dovute e non rappresentano una ripetizione di un debito già richiesto, la sua pretesa deve essere respinta. Questo principio garantisce un maggiore equilibrio nel rapporto tra Fisco e contribuente, subordinando il potere impositivo alla trasparenza e alla prova rigorosa.

In caso di presunta duplicazione d’imposta, su chi ricade l’onere della prova?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere di provare che una seconda cartella esattoriale non costituisce una duplicazione di una pretesa precedente ricade interamente sull’Amministrazione Finanziaria.

Cosa succede se l’Amministrazione Finanziaria non riesce a provare che due cartelle esattoriali si riferiscono a debiti diversi?
Se l’Amministrazione Finanziaria non fornisce prove sufficienti a dimostrare che la seconda cartella riguarda somme residue o diverse dalla prima, la sua pretesa viene considerata infondata e la cartella impugnata viene annullata, poiché si presume la duplicazione d’imposta.

È sufficiente per il Fisco sostenere una tesi teoricamente plausibile per vincere la causa?
No. La Corte ha chiarito che una ricostruzione dei fatti plausibile o possibile non è sufficiente. L’ente impositore deve fornire prove concrete e documentali che dimostrino la fondatezza della propria pretesa e l’assenza di una duplicazione, non potendo basarsi solo su argomentazioni teoriche.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6012 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6012 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME ;

Oggetto: Avviso di accertamento – Iscrizione provvisoria – Cartella di pagamento – Definitività dell’accertamento – Nuova cartella – Contestata duplicazione d’imposta.

-intimata – avverso

la sentenza n. 4901, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 7.7.2015, e pubblicata il 18.9.2015; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

COGNOME NOME riceveva la notificazione di avviso di accertamento per non aver presentato nell’anno 2000 la dichiarazione dei redditi in relazione all’anno 1999. La contribuente impugnava l’atto impositivo, ed in conseguenza l’Incaricato per la

riscossione notificava a COGNOME NOME la cartella esattoriale n. 097 2006 0155687204 000, riportante l’iscrizione parziale (50%) e provvisoria RAGIONE_SOCIALE somme dovute, ed anche l’atto esattivo era impugnato dalla contribuente. Avviso di accertamento e cartella esattoriale, all’esito della vicenda giudiziaria, divenivano definitivi.

1.1. L’Incaricato per la riscossione notificava quindi l’ulteriore cartella esattoriale recante n. 097 2011 0297130306, con la quale richiedeva il pagamento di ulteriori somme, sempre in relazione alla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi con riferimento all’anno 1999, e promuoveva pure procedura di espropriazione immobiliare.

La contribuente impugnava quest’ultimo atto esattivo (sent. CTR, p. II) innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, contestando innanzitutto che la seconda cartella esattoriale costituiva in realtà un’indebita duplicazione della prima. La CTP accoglieva il ricorso.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sostenendo la piena legittimità della seconda cartella esattoriale, oggetto del presente giudizio, perché con la stessa aveva soltanto provveduto ad iscrivere a ruolo le somme dovute, oltre accessori, ulteriori rispetto a quelle richieste a seguito di iscrizione provvisoria con la prima cartella di pagamento. La CTR riteneva non essere stato provato dall’Ente impositore che le somme richieste con la (seconda) cartella di pagamento impugnata non costituissero la duplicazione RAGIONE_SOCIALE somme già richieste con la prima cartella di pagamento, e pertanto rigettava l’impugnativa.
Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia adottata dalla CTR, l’RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a cinque strumenti di impugnazione. Risulta allegato in atti un controricorso

intestato alla contribuente, ma lo stesso appare privo della procura alle liti.

Motivi della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 2909 cod. civ., per essere la CTR incorsa della violazione del giudicato formatosi sulla sentenza della CTP di Roma n. 114 del 2011, e relativa alla prima cartella notificata alla contribuente in conseguenza di iscrizione provvisoria RAGIONE_SOCIALE somme dovute.

Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE censura la nullità della impugnata pronuncia, per non avere la CTR dichiarato l’inammissibilità dell’originario ricorso proposto dalla contribuente, perché avente ad oggetto l’impugnazione della prima cartella esattoriale, essendo stato introdotto nell’anno 2012 avverso un atto esattivo notificato nell’anno 2006, e pertanto quando i termini di impugnazione risultavano elassi da anni.
Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore critica ancora la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 36, nn. 2, 3 e 4, del D.Lgs n. 546 del 1992, e dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR pronunciato una sentenza recante una motivazione soltanto apparente.

Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria lamenta la violazione dell’art. 15 del Dpr n. 602 del 1973, dell’art. 68 del D.Lgs n. 546 del 1992, e dell’art. 19, comma 1, del D.Lgs n. 472 del 1997, per avere il giudice dell’appello applicato erroneamente la disciplina legale in materia di riscossione frazionata dei crediti tributari.

Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente contesta il vizio di motivazione in cui è incorsa la CTR, per non aver correttamente esposto le risultanze di causa, verificando la correttezza della esecuzione frazionata promossa dall’Amministrazione finanziaria.

Mediante i suoi primi due motivi di impugnazione, che possono essere trattati congiuntamente presentando elementi di connessione, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva, l’RAGIONE_SOCIALE contesta la pronuncia impugnata, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, per avere il giudice del gravame ritenuto di potersi pronunciare circa l’impugnazione della prima cartella esattoriale notificata alla contribuente, e riportante iscrizione provvisoria e frazionata RAGIONE_SOCIALE somme dovute, in relazione alla quale aveva avuto a formarsi il giudicato, e comunque essendo stato proposto il ricorso anni dopo la notificazione della cartella di pagamento.
6.1. Invero non appare dubbio che la contribuente abbia inteso tempestivamente impugnare, nel presente giudizio, la (seconda) cartella esattoriale recante n. 097 2011 0297130306, notificata da RAGIONE_SOCIALE il 31.1.2012 (ric., p. 2). La tesi della contribuente è sempre stata che questa cartella di pagamento costituisse la duplicazione della prima, in relazione alla quale si era pure formato il giudicato sulla sua legittimità. Nella tesi della contribuente, la seconda cartella di pagamento riportava la medesima pretesa tributaria già fatta valere dal Fisco mediante il primo atto esattivo, ed ha quindi domandato di essere assoggetta al solo pagamento del dovuto. Oggetto di annullamento, eventualmente parziale, avrebbe dovuto essere non la prima, bensì la seconda cartella di pagamento, in quanto duplicazione della prima.
6.2. Queste circostanze sono state ben comprese dalla CTR, la quale ha sinteticamente annotato che ‘COGNOME NOME ha

impugnato la cartella di pagamento n. 097 2011 0297130306′, quindi la seconda, ‘lamentando una duplicazione d’imposta’ (sent. CTR, p. II).

I primi due strumenti di impugnazione risultano pertanto infondati, e devono quindi essere respinti.

Mediante il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente presentando elementi di connessione, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva, l’Amministrazione finanziaria, in relazione ai profili della nullità della sentenza perché motivata in maniera soltanto apparente, della violazione di legge e del vizio di motivazione, critica il giudice del gravame per aver erroneamente applicato la disciplina legale di esazione frazionata dei crediti tributari ed aver ancora erroneamente ritenuto che non sia stata fornita la prova della ricorrenza di un’ipotesi di legittima esecuzione tributaria.
7.1. Merita di essere chiarito che la tesi teorica sostenuta dall’RAGIONE_SOCIALE appare agevolmente intellegibile. Sostiene l’Amministrazione finanziaria che, a seguito dell’impugnazione dell’avviso di accertamento notificato alla contribuente, e della sua impugnazione da parte di COGNOME NOME, ha provveduto all’iscrizione RAGIONE_SOCIALE somme dovute a titolo provvisorio nella misura del 50%, ed ha notificato alla contribuente la prima cartella di pagamento, nell’anno 2006. Formatosi il giudicato su avviso di accertamento e cartella di pagamento recante l’iscrizione di somme a titolo provvisorio, l’Ente impositore ha notificato una seconda cartella esattoriale, oggetto di impugnazione in questa sede e recante l’iscrizione RAGIONE_SOCIALE residue somme (50%) a titolo definitivo, oltre accessori.
7.2. La contribuente ha opposto che questa ricostruzione non corrisponde al vero, perché la seconda cartella esattoriale riporta in realtà l’intera pretesa tributaria oltre accessori, non la metà, ed integra una indebita duplicazione della pretesa impositiva.

Si pone pertanto un problema di prova.

7.3. La CTR ha osservato che ‘l’Amministrazione fiscale … ha allegato soltanto una RAGIONE_SOCIALE due sentenze che il Collegio aveva ordinato di produrre. In ogni caso, la sentenza non prodotta è stata acquisita di ufficio, ma, in buona sostanza, entrambe non dimostrano l’assunto dell’RAGIONE_SOCIALE in ordine ad una presunta iscrizione parziale effettuata con la prima cartella del 2006 cui avrebbe fatto seguito un ‘saldo’ riportato con la seconda cartella del 2011, maggiorato di interessi e sanzioni. Alla luce RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, non avendo l’Ufficio assolto al proprio onere di provare che le due cartelle riguardano imposte diverse -l’appello deve essere respinto’. La motivazione della decisione adottata dalla CTR, pertanto, per quanto sintetica, è tutt’altro che apparente, risultando invece chiara ed esaustiva.
7.4. La ricorrente replica con una ricostruzione della vicenda che neppure appare completamente comprensibile. L’RAGIONE_SOCIALE riporta più volte, nel suo ricorso, il passaggio del proprio atto di appello in cui si legge che ‘l’Ufficio era legittimato a iscrivere a ruolo il 50 per cento del tributo in virtù del disposto normativo di cui all’articolo 15 del D.P.R. 602/73 … richiedeva al contribuente a titolo di imposta IRPEF la somma di euro 73.486,39 (l’esatto 50 per cento della maggiore imposta accertata con l’avviso di accertamento numero NUMERO_DOCUMENTO pari a lire 284.579.000 (cioè euro 146.972,79), nonché il 50 per cento della maggiore addizionale regionale accertata pari a lire 5.936.000, cioè euro 1.532,84, con i rispettivi interessi’. Quindi, a seguito del passaggio in giudicato della sentenza della CTR n. 14 del 2010, che aveva rigettato il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento, ‘l’Ufficio ha iscritto a ruolo il restante 50 per cento dell’imposta dovuta, le sanzioni e gli interessi dipendenti dall’avviso di accertamento, con la cartella di pagamento NUMERO_CARTA. Infatti, con la predetta cartella l’Ufficio ha
richiesto euro 150.038,48 a titolo di sanzione, nonché il restante 50 per cento dell’imposta dovuta a titolo di Irpef (euro 73.486,39), nonché a titolo di addizionale regionale (euro 1.532,84), con i relativi interessi’ (ric., p. 11 s., 12 s.). Deve però rilevarsi che la somma degli importi indicati quale pretesa creditoria portata dalla seconda cartella esattoriale: € 150.038,48 + € 73.486,39 + € 1.532,84 = 223.526,40, raggiunge una cifra molto inferiore rispetto a quella indicata dalla stessa Amministrazione finanziaria quale valore della ‘pretesa creditoria complessiva, per la quale era stata azionata l’azione esecutiva (€ 409.971,07)’ (ric., p. 3), e la circostanza non è chiarita dalla ricorrente.
7.5. Invero non appare in dubbio che la ricostruzione della vicenda fornita dalla ricorrente Amministrazione finanziaria sia possibile, ed anche plausibile, il problema è che difetta di prova.

Anche nel suo ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE continua ad insistere sui propri argomenti, in ordine ai quali si è pronunciato esaustivamente il giudice dell’appello, e non motiva perché la valutazione di quest’ultimo sia errata, non illustra in qual modo abbia provato che la seconda cartella esattoriale riporti l’iscrizione a ruolo di somme ulteriori, e non la duplicazione, se del caso parziale, della pretesa tributaria avanzata con la prima cartella di pagamento.
La ricorrente non indica alcun passaggio degli atti esattivi, o RAGIONE_SOCIALE decisioni giudiziarie, che offra fondamento alla sua tesi.

Anche il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso risultano pertanto infondati, e devono essere respinti.

Non vi è luogo a pronunciare in materia di spese di lite, non avendo la contribuente svolto difese nel giudizio di legittimità.

8.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (c.d. doppio contributo).

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE .

Così deciso in Roma il 22 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.