Doppio binario tributario: il decreto di archiviazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3965/2025, ha ribadito la piena autonomia del processo tributario rispetto a quello penale. Il caso riguardava una società accusata di indebita detrazione IVA per fatture soggettivamente inesistenti. La Corte ha stabilito che un decreto di archiviazione penale non può vincolare la decisione del giudice tributario, il quale deve procedere a una valutazione autonoma di tutte le prove, applicando il principio del doppio binario tributario. La sentenza di secondo grado, che si era basata acriticamente sull’archiviazione, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Doppio Binario Tributario: Archiviazione Penale Non Salva dal Fisco

La recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale nei rapporti tra giustizia penale e tributaria, rafforzando il principio del doppio binario tributario. La Corte ha stabilito che un decreto di archiviazione emesso in sede penale non ha alcuna efficacia vincolante nel processo fiscale, il quale deve svolgersi in totale autonomia. Questa decisione sottolinea come il giudice tributario abbia il dovere di valutare autonomamente tutti gli elementi probatori, senza essere condizionato dall’esito di un procedimento penale parallelo.

I Fatti del Caso: Fatture False e Accertamento Fiscale

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione Finanziaria contestava un’indebita detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da una cosiddetta “società cartiera”, ritenendole afferenti a operazioni soggettivamente inesistenti. Tali operazioni si inserivano in un più ampio schema di frode fiscale orchestrato da un soggetto terzo, che utilizzava diverse società fittizie per consentire a terzi di evadere le imposte.

La società contribuente si era opposta all’accertamento, ottenendo ragione in secondo grado. La Corte di Giustizia Tributaria regionale aveva annullato l’avviso, basando la propria decisione quasi esclusivamente sulle conclusioni di un procedimento penale a carico del legale rappresentante della società, conclusosi con un decreto di archiviazione. Secondo i giudici d’appello, la nota informativa della Guardia di Finanza, recepita nel decreto penale, escludeva la presenza di elementi indiziari sufficienti a dimostrare il coinvolgimento consapevole della società nella frode.

La Decisione della Commissione Tributaria e il Ricorso in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza di secondo grado dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando la violazione del principio di autonomia tra giudizio penale e giudizio tributario. Secondo l’Amministrazione, la Corte regionale aveva errato nel fondare la propria decisione unicamente sul contenuto del decreto di archiviazione penale, senza procedere a una valutazione autonoma degli elementi probatori offerti nel processo tributario. L’Agenzia ha sostenuto che l’archiviazione penale non possiede l’autorità di cosa giudicata e non può, quindi, vincolare il giudice fiscale, specialmente considerando che i due processi hanno regole probatorie e finalità differenti.

L’applicazione del Doppio Binario Tributario nella Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. I giudici supremi hanno ribadito la validità e l’importanza del principio del doppio binario tributario, sancito dall’art. 20 del D.Lgs. 74/2000. Questo principio implica che il processo tributario e quello penale, anche se riguardanti i medesimi fatti, devono procedere in modo autonomo, senza sospensioni o pregiudizialità reciproche.

Le Motivazioni della Cassazione

Nelle motivazioni, la Corte ha chiarito che, a differenza di una sentenza penale irrevocabile di condanna o assoluzione (che può comunque essere valutata come elemento di prova), un decreto di archiviazione non ha alcuna efficacia vincolante. L’archiviazione si basa sulla mancanza di elementi sufficienti per sostenere l’accusa in giudizio penale, ma non equivale a un accertamento della non colpevolezza. Il giudice tributario, pertanto, non può limitarsi a recepire acriticamente le conclusioni del procedimento penale. Egli ha il dovere di esaminare in modo indipendente tutti gli elementi probatori a sua disposizione, incluse le presunzioni, che nel processo tributario hanno un valore probatorio più ampio rispetto al processo penale. La Corte di secondo grado aveva invece abdicato al proprio dovere di valutazione, attribuendo un’ingiustificata “valenza dirimente” al decreto di archiviazione e ignorando gli indizi contrari presentati dall’Agenzia delle Entrate.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha affermato che il giudice tributario deve sempre effettuare una valutazione complessiva e autonoma dei fatti e delle prove. Il decreto di archiviazione penale può essere considerato al più come un elemento indiziario, ma non può mai essere l’unica base per una decisione, né può esonerare il giudice dal suo compito di accertare la verità processuale secondo le regole proprie del contenzioso tributario. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Qual è il valore legale di un decreto di archiviazione penale in un processo tributario?
Un decreto di archiviazione penale non ha alcuna efficacia vincolante o autorità di cosa giudicata nel processo tributario. Può essere considerato dal giudice tributario come un semplice elemento indiziario, ma deve essere valutato liberamente insieme a tutte le altre prove presenti agli atti.

Il giudice tributario può basare la sua decisione esclusivamente sulle conclusioni di un’indagine penale archiviata?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice tributario non può fondare la sua decisione unicamente sul contenuto di un decreto di archiviazione. Deve procedere a una valutazione autonoma e completa di tutti gli elementi di prova, senza delegare il proprio giudizio alle conclusioni raggiunte in sede penale.

Cosa significa il principio del “doppio binario tributario”?
Significa che il processo tributario e il processo penale sono autonomi e separati, anche se riguardano gli stessi fatti. Non vi è un rapporto di pregiudizialità, quindi il processo tributario non viene sospeso in attesa dell’esito di quello penale e le decisioni prese in una sede non vincolano automaticamente l’altra, a causa delle diverse regole probatorie e finalità dei due giudizi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3965 Anno 2025

Oggetto: Tributi

Iva 2014-OPERAZIONI Relatore: COGNOME NOME

SOGGETTIVAMENTE

INESISTENTI

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3965 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Data pubblicazione: 16/02/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 23231 del ruolo generale dell’anno 202 3, proposto Da

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv.to NOME COGNOME giusta procura

speciale in calce al contro ricorso, elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC): EMAIL;

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania n. 3486/16/2023, depositata in data 30 maggio 2023, notificata in data 5 giugno 2023.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa NOME COGNOME la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 gennaio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1 .L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania aveva accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , avverso la sentenza n. 8215/19/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della Guardia di Finanza di Giuliano, a seguito di segnalazione trasmessa dal Gruppo della G.d.F. di Tortona, aveva contestato, per il 2014, un ‘indebita detrazione di Iva in relazione a fatture emesse da società RAGIONE_SOCIALE (RAGIONE_SOCIALE) afferenti ad operazioni che si assumevano soggettivamente inesistenti nell’ambito della c.d. ‘Frode organizzata da NOME quale dominus di società fittizie (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE che fungevano -con riferimento a diversi anni di imposta (2013-2016) da soggetti ‘ missing trader ‘ a favore di terzi, tra cui la società contribuente , destinataria delle fatture soggettivamente false.
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello -nel fare proprie integralmente le argomentazioni svolte dalla CGT di secondo grado nella sentenza n. 5835/2022, che aveva annullato altro avviso di accertamento emesso nei confronti della medesima società contribuente per gli stessi fatti con riguardo all’annualità 2015 – ha osservato che nella nota informativa della Guardia di Giugliano – recepita nel decreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 veniva evidenziata l’assenza di elementi indiziari (mancato riscontro di un’attività di sottofatturazio ne degli acquisti a beneficio della RAGIONE_SOCIALE indicativa della ‘ convenienza economica ‘ delle operazioni e, dunque, della consapevolezza della loro illiceità; mancato rilievo di ordinativi o altri documenti attestanti rapporti diretti tra RAGIONE_SOCIALE e i fornitori di merce; mancati elementi atti a confutare le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società alla G.dRAGIONE_SOCIALEF. di Giugliano; riscontri da parte della contribuente, prima di intavolare rapporti economici con le società cartiere, volti a rilevare l’affidabilità delle stesse, consistenti nel verificare l’operatività della posizione fiscale Iva, dei dati di bilancio depositati presso la CCIAA e la circostanza che i detti soggetti non fossero di recentissima costituzione) che potessero denotare il coinvolgimento di quest’ultima nella frode Iva perpetrata dalle società cartiere; le argomentazioni del giudice di prime cure – circa la contraddittorietà delle dichiarazioni rese dal rappresentante legale della società alla GdF di Tortona con quelle rese dal medesimo alla GdF di Giugliano nonché la diversità delle attività svolte dalle società emittenti le fatture – non consentivano di superare la significativa valenza degli elementi evidenziati nella nota informativa della GdF di Giugliano per escludere ogni coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE
3.Resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO CHE

1.Va preliminarmente rilevata la tempestività del ricorso per cassazione essendo stato notificato, via pec, presso il procuratore domiciliatario della società contribuente in data 22 novembre 2023, nel termine breve ex art. 325, comma 2, c.p.c. di sessanta giorni dalla notifica, in data 5 giugno 2023, della sentenza impugnata (unitamente all’istanza di rimborso , v. allegati al ricorso) tenuto conto per le controversie definibili della sospensione ex art. 1, comma 199, della legge n. 197/2022 , come modificato dall’art. 20 d.l. n. 34 del 2023, per undici mesi dei termini di impugnazione che scadono – come nella specie- tra la data di entrata in vigore della legge (01/01/2023) e il 31 ottobre 2023.
2. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.lgs. n. 74/2000 per avere la CGT di secondo grado fondato la decisione di accoglimento dell’appello della società -mutuando integralmente la motivazione della sentenza n. 5835/2022 -sul contenuto della nota informativa della G.d.F. di Giugliano – recepita nel decreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti -nella quale si era evidenziata l’assenza di elementi indiziari comprovanti il coinvolgimento di NOME COGNOME nella contestata frode Iva; con ciò, ad avviso dell’Ufficio, violando il principio del c.d. ‘doppio binario’ di cui all’art. 20 cit. , implicante l’autonomia del processo tributario rispetto a quello penale e l’esclusione di qualsiasi pregiudizialità tra quest’ultimo e quello tributario, non potendo attribuirsi alcuna automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, ancorché i fatti esaminati siano gli stessi di quelli fondanti l’accertamento degli uffici finanziari ; peraltro, alcun vincolo per il giudice tributario poteva discendere da un decreto di archiviazione, essendo mancato l’accertamento di fatto effettuato con sentenza passata in giudicato e avendo fatto ad esso il giudice di appello un acritico riferimento senza alcuna valutazione circa i medesimi fatti riscontrati in sede penale e tributaria.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata violazione e falsa applicazione degli

artt. 115 e 116 c.p.c. avendo la CGT di secondo grado – mutuando integralmente il contenuto della sentenza non definitiva n. 5835/2022 – fondato la decisione di annullamento dell’avviso in questione sul contenuto della nota informativa della GdF di Giugliano – recepita nel provvedimento di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della contribuente – dal quale sarebbe emersa l’assenza di elementi indiziari denotanti il coinvolgimento della società nella contestata frode Iva; con ciò senza valutare gli elementi presuntivi offerti dall’Uffic io (contraddittorietà tra le dichiarazioni spontanee rese dal legale rappresentante della società innanzi ai Nuclei ispettivi di Tortona e Giugliano; dati del c.d. spesometro dai quali era possibile evincere che le transazioni commerciali effettuate dalla società, dal 2013 al 2016, erano avvenute soprattutto con società c.d. cartiere a dimostrazione della consapevolezza da parte de lla contribuente dell’emerso meccanismo fraudolento; totale assenza di struttura operativa e di beni strumentali, di attitudine imprenditoriale dei legali rappresentanti e cambiamento repentino di oggetto sociale; contrasto tra i dati ricavabili dalla visura camerale della RAGIONE_SOCIALE e le dichiarazioni rese ai militari verificatori dal legale rappresentante della società contribuente) dai quali si poteva evincere la consapevolezza da parte di RAGIONE_SOCIALE della inesistenza soggettiva delle operazioni contestate avendo, peraltro, quest’ultim a dedotto a sostegno della sua buona fede esclusivamente i pagamenti della merce e la previa verifica delle visure camerali della società fatturante.
Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo.

4.1. A seguito della riforma del 2000, il rapporto tra il processo penale e quello tributario ha trovato la sua disciplina nel combinato disposto degli artt. 20 D.Lgs. n. 74/2000 e 654 c.p.p. In particolare, abrogato l’art. 12, D.L. n. 429/1982, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 516/1982 che prevedeva l’efficacia esterna del giudicato penale nel processo tributario, la disciplina relativa all’efficacia delle sentenze irrevocabili penali nel processo tributario ha trovato la sua previsione nelle preclusioni dell’art. 654 c.p.p., rubricato ‘Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o
amministrativi’ e, più in generale, nel principio di reciproca autonomia (il c.d. ‘doppio binario’, appunto) ricavabile dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000 (‘Rapporti tra procedimento penale e processo tributario’), ai sensi del quale non è prevista la sospensione del processo tributario in pendenza del giudizio penale che verta sui medesimi fatti.

Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale, l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna: quindi, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può (più) attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente e, pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in detta materia, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare ( ex plurimis , Cass. n.n. 10945 del 2005, 2499 del 2006, 5720 del 2007, 1014 del 2008; n 16238 del 2009; Sez. 5, Sentenza n. 3724 del 17/02/2010; Sez. 5, Sentenza n. 8129 del 23/05/2012); in particolare, questa Corte ha affermato che nel processo tributario, l’efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di
condanna. Pertanto, stante l’evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione , ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio al fine di trarre da essa elementi di giudizio (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6532), essendo compito del giudice tributario, anche in questo caso, valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta del contribuente (Cass., Sez. V, 4 aprile 2019, n. 9419; Cass. 28130 del 2020).
4.2.Con particolare riguardo al provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ai sensi dell’art. 408, cod. proc. pen., questa Corte ha più volte precisato che, in tema di processo tributario, detto provvedimento non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento , detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusto il disposto dell’art. 654, cod. proc. pen . (Cass. civ., 4 agosto 2020, n. 16649; Cass. sez. 5, sentenza n. 29346 del 2023).
4.3.Posto quanto sopra, nella sentenza impugnata, la CGT non si è attenuta ai suddetti principi di diritto avendo fondato la decisione di annullamento dell’avviso in questione facendo propria integralmente la motivazione della sentenza n. 5835/2022 – sul contenuto della nota informativa della GdF di Giugliano – recepita dal decreto di archiviazione emesso nei confronti del legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE per il reato di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti – nella quale era stata evidenziata l’assenza di elementi indiziari (mancato riscontro di un’attività di
sottofatturazione degli acquisti a beneficio della RAGIONE_SOCIALE indicativa della convenienza economica delle operazioni e dunque della consapevolezza della loro illiceità; mancato rilievo di ordinativi o altri documenti attestanti rapporti diretti tra RAGIONE_SOCIALE e i fornitori di merce; mancati elementi atti a confutare le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società alla GdF di Giugliano; riscontri da parte della contribuente, prima di intavolare rapporti economici con le società cartiere, volti a rilevare l’affidabilità delle stesse, consistenti nel verificare l’operatività della posizione fiscale Iva, dei dati di bilancio depositati presso la CCIAA e la circostanza che i detti soggetti non fossero di recentissima costituzione) dai quali potere desumere il ‘ coinvolgimento ‘ della società nella contestata frode Iva; con ciò sostanzialmente attribuendo automaticamente valenza dirimente al contenuto del decreto di archiviazione (che aveva recepito la nota informativa di reato della G.d.F.), sminuendo apoditticamente le argomentazioni del giudice di primo grado circa la contraddittorietà delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante alla Gdf di Tortona e a quella di Giuliano e la diversità delle attività svolte dalle società fatturanti senza valutare e qualificare autonomamente i fatti, anche alla luce degli elementi indiziari dedotti dall’Amministrazione sulla base del p.v.c. della G.d.F. di Giugliano, tanto più che gli stessi verbalizzanti – in base al principio del doppio binario -avevano ritenuto non sussistenti elementi probatori atti a sostenere l’azione penale ma, al contempo, gli stessi elementi atti a sostenere la contestazione dei recuperi fiscali (v. stralcio del p.v.c. riportato in ricorso pagg. 13-14). Invero, come precisato da questa Corte, il decreto di archiviazione, può eventualmente valere come elemento indiziario liberamente valutabile dal giudice tributario, ma nell’ambito di una valutazio ne complessiva, come sopra precisato, di tutti gli elementi di prova presuntiva posti alla sua attenzione (Cass. sez. 5, sentenza n. 29346 del 2023).
5.In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 28 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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