Doppio binario: autonomia tra processo penale e tributario

La Corte di Cassazione ha ribadito il principio del cosiddetto “doppio binario”, affermando la piena autonomia del processo tributario rispetto a quello penale. Nel caso specifico, una società aveva ottenuto l’annullamento di un avviso di accertamento per operazioni soggettivamente inesistenti basandosi su un decreto di archiviazione penale. La Suprema Corte ha cassato la decisione, stabilendo che il giudice tributario non può fondare la propria sentenza esclusivamente sull’esito del procedimento penale, ma deve procedere a una valutazione autonoma e indipendente di tutte le prove disponibili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Doppio Binario Fiscale: Perché l’Archiviazione Penale Non Salva dal Fisco

L’esito di un procedimento penale non determina automaticamente la sorte di un contenzioso tributario. Questo è il principio cardine del doppio binario, recentemente ribadito dalla Corte di Cassazione con un’ordinanza che chiarisce i confini dell’autonomia tra i due giudizi. La decisione offre spunti fondamentali per contribuenti e professionisti, sottolineando come un’archiviazione in sede penale non costituisca uno scudo automatico contro le pretese del Fisco.

I Fatti del Caso: Fatture False e un Accertamento Fiscale

Una società si vedeva recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia Fiscale, con cui le veniva contestata l’indebita detrazione dell’IVA relativa a fatture per operazioni considerate soggettivamente inesistenti. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società aveva utilizzato fatture emesse da cosiddette “società cartiere”, create appositamente per realizzare una frode fiscale. Parallelamente, era stato avviato un procedimento penale a carico del legale rappresentante della società per il reato di utilizzo di fatture false, procedimento che si era concluso con un decreto di archiviazione per mancanza di elementi sufficienti a sostenere l’accusa in giudizio.

Il Percorso Giudiziario e l’Errore della Corte d’Appello

In primo grado, il ricorso della società veniva respinto. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, accogliendo l’appello del contribuente. Il giudice di secondo grado fondava la sua decisione quasi esclusivamente sul decreto di archiviazione penale, ritenendo che l’assenza di prove sufficienti in quella sede fosse decisiva anche per escludere il coinvolgimento della società nella frode IVA. L’Agenzia Fiscale, ritenendo errata questa impostazione, ricorreva in Cassazione, lamentando la violazione del principio del doppio binario.

L’Importanza del Doppio Binario nel Processo Tributario

Il cuore della questione giuridica risiede nell’articolo 20 del D.Lgs. 74/2000, che sancisce l’autonomia tra il processo penale e quello tributario. Questo significa che i due giudizi viaggiano su binari paralleli e indipendenti. Le regole probatorie sono diverse (ad esempio, nel processo tributario non è ammessa la prova testimoniale), così come i criteri di valutazione della prova. Una sentenza penale irrevocabile di assoluzione o condanna può avere un’efficacia limitata nel giudizio tributario, ma un decreto di archiviazione non ha alcuna autorità di cosa giudicata e non può vincolare in alcun modo il giudice fiscale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando con rinvio la sentenza della CTR. I giudici di legittimità hanno chiarito che il giudice tributario commette un errore di diritto se fonda la sua decisione di annullamento di un atto impositivo unicamente sul contenuto di un decreto di archiviazione penale. Questo provvedimento, infatti, non presuppone un accertamento pieno dei fatti, ma solo una valutazione sulla mancanza di elementi idonei a sostenere un’accusa in dibattimento.

Il giudice tributario ha il dovere di compiere una propria, autonoma valutazione di tutto il materiale probatorio, inclusi gli elementi presuntivi offerti dall’Amministrazione finanziaria. Gli atti del procedimento penale possono essere utilizzati come fonte di prova, ma devono essere analizzati criticamente e posti a confronto con tutte le altre risultanze processuali. Attribuire un valore dirimente e automatico all’archiviazione penale, come fatto dalla CTR, significa abdicare al proprio dovere di giudizio indipendente, violando il principio del doppio binario.

Conclusioni: Autonomia del Giudizio Tributario e Implicazioni Pratiche

L’ordinanza in esame rafforza un concetto cruciale: la difesa in un contenzioso tributario non può basarsi sulla mera speranza che un’archiviazione penale sia sufficiente a neutralizzare le pretese fiscali. Il contribuente deve essere in grado di dimostrare, con prove concrete e all’interno delle regole proprie del processo tributario, la legittimità delle proprie operazioni e la propria buona fede. Per l’Amministrazione Finanziaria, la decisione conferma la possibilità di proseguire con l’azione accertatrice anche in assenza di una condanna penale, basandosi su elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. In sintesi, il giudizio tributario è e rimane un campo di gioco con le sue regole, dove ogni partita va giocata fino in fondo.

Un decreto di archiviazione penale per reati tributari ha valore vincolante nel processo fiscale?
No, il decreto di archiviazione non ha valore vincolante. Il principio del “doppio binario” stabilisce l’autonomia tra i due procedimenti, quindi il giudice tributario deve valutare i fatti in modo indipendente, senza essere legato all’esito del procedimento penale.

Cosa significa “principio del doppio binario” nei rapporti tra processo penale e tributario?
Significa che il processo tributario e quello penale procedono su percorsi separati e autonomi, anche quando riguardano gli stessi fatti. L’esito di uno non determina automaticamente l’esito dell’altro, e non è prevista la sospensione del processo tributario in attesa di quello penale.

Il giudice tributario può ignorare completamente gli atti di un procedimento penale archiviato?
No, non deve ignorarli. Può considerarli come un elemento indiziario liberamente valutabile, ma deve farlo nell’ambito di una valutazione complessiva di tutte le prove acquisite nel giudizio tributario, senza recepirne acriticamente le conclusioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3962 Anno 2025

Oggetto: Tributi

Iva 2015-OPERAZIONI Relatore: COGNOME NOME

SOGGETTIVAMENTE

INESISTENTI

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3962 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Data pubblicazione: 16/02/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 2026

del ruolo generale dell’anno 2023, proposto Da

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv.to NOME COGNOME giusta procura

speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC): EMAIL

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5835/13/2022, depositata in data 16 agosto 2022, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 gennaio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Campania aveva accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , avverso la sentenza n. 8242/15/2021 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della Guardia di Finanza di Giuliano, a seguito di segnalazione trasmessa dal Gruppo della G.d.F. di Tortona aveva contestato, per il 2015 , un’indebita detrazione di Iva in relazione a fatture emesse da società cartiere (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE) afferenti ad operazioni che si assumevano soggettivamente inesistenti nell’ambito della c.d. ‘Frode organizzata da NOME quale dominus delle suddette società fittizie che fungevano -con riferimento a diversi anni di imposta (2013-2016) da soggetti ‘ missing trader ‘ a favore di terzi, tra cui la società contribuente, destinataria delle fatture soggettivamente false.
In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che nella nota informativa della Guardia di Finanza di Giugliano – recepita nel

decreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 – veniva evidenziata l’assenza di elementi indiziari (mancato riscontro di un’attività di sottofatturazione degli acquisti a beneficio della RAGIONE_SOCIALE indicativa della ‘convenienza economica’ delle operazioni e, dunque, della consapevolezza della loro illiceità; mancato rilievo di ordinativi o altri documenti attestanti rapporti diretti tra RAGIONE_SOCIALE e i fornitori di merce; mancati elementi atti a confutare le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società alla RAGIONE_SOCIALE di Giugliano; riscontri da parte della contribuente, prima di intavolare rapporti economici con le società cartiere, volti a rilevare l’affidabilità delle stesse, consistenti nel verificare l’operatività della posizione fiscale Iva, dei dati di bilancio depositati presso la CCIAA e la circostanza che i detti soggetti non fossero di recentissima costituzione) che potessero denotare il coinvolgimento di quest’ultima nella frode Iva perpetrata dalle società cartiere; le argomentazioni del giudice di prime cure – circa la contraddittorietà delle dichiarazioni rese dal rappresentante legale della società alla RAGIONE_SOCIALE di Tortona con quelle rese dal medesimo alla GdF di Giugliano nonché la diversità delle attività svolte dalle società emittenti le fatture – non consentivano di superare la significativa valenza degli elementi evidenziati nella nota informativa della GdF di Giugliano per escludere ogni coinvolgimento di Giuliano RAGIONE_SOCIALE
3.Resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO CHE

1 .Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.lgs. n. 74/2000 per avere la CTR fondato la decisione di accoglimento dell’appello della società sul contenuto della nota informativa indirizzata dalla GdF di Giuliano alla Procura della Repubblica Napoli Nord e recepita nel decreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato

di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti -nella quale si era evidenziata l’assenza di elementi indiziari comprovanti il coinvolgimento di NOME Store nella contestata frode Iva; con ciò, ad avviso dell’Ufficio, violando il principio del c.d. ‘doppio binario’ di cui all’art. 20 cit. , implicante l’autonomia del processo tributario rispetto a quello penale e l’esclusione di qualsiasi pregiudizialità tra quest’ultimo e quello tributario, non potendo attribuirsi alcuna automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, ancorché i fatti esaminati siano gli stessi di quelli fondanti l’accertamento degli uffici finanziari; peraltro, alcun vincolo per il giudice tributario poteva discendere da un decreto di archiviazione, essendo mancato l’accertamento di fatto effettuato con sentenza passata in giudicato e avendo fatto ad esso il giudice di appello un acritico riferimento senza alcuna valutazione circa i medesimi fatti riscontrati in sede penale e tributaria.
2 . Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) per avere la CTR fondato la decisione di annullamento dell’avviso in questione sul contenuto della nota informativa della GdF di Giugliano – recepita nel provvedimento di archiviazione del procedimento penale a carico del legale rappresentante della contribuente – dal quale sarebbe emersa l’assenza di elementi indiziar i denotanti il coinvolgimento della società nella contestata frode Iva; con ciò senza valutare gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio (contraddittorietà tra le dichiarazioni spontanee rese dal legale rappresentante della società innanzi ai Nuclei ispettivi di Tortona e Giugliano; dati del c.d. spesometro dai quali era possibile evincere che le transazioni commerciali effettuate dalla società, dal 2013 al 2016, erano avvenute soprattutto con società c.d. cartiere a dimostrazione della consapevolezza da parte della contribuente dell’emerso meccanismo fraudolento; contrasto tra i dati ricavabili dalle visure camerali delle società fatturanti e le dichiarazioni rese ai militari verificatori dal legale rappresentante della società contribuente)
dai quali si poteva evincere la consapevolezza da parte di RAGIONE_SOCIALE della inesistenza soggettiva delle operazioni contestate avendo, peraltro, quest’ultima dedotto a sostegno della sua buona fede esclusivamente i pagamenti della merce e la previa verifica delle visure camerali della società fatturante.

Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo.

3.1. A seguito della riforma del 2000, il rapporto tra il processo penale e quello tributario ha trovato la sua disciplina nel combinato disposto degli artt. 20 D.Lgs. n. 74/2000 e 654 c.p.p. In particolare, abrogato l’art. 12, D.L. n. 429/1982, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 516/1982 che prevedeva l’efficacia esterna del giudicato penale nel processo tributario, la disciplina relativa all’efficacia delle sentenze irrevocabili penali nel processo tributario ha trovato la sua previsione nelle p reclusioni dell’art. 654 c.p.p., rubricato ‘Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministrativi’ e, più in generale, nel principio di reciproca autonomia (il c.d. ‘doppio binario’, appunto) ricavabile dall’ art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000 (‘Rapporti tra procedimento penale e processo tributario’), ai sensi del quale non è prevista la sospensione del processo tributario in pendenza del giudizio penale che verta sui medesimi fatti.
3.2.In particolare, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale, l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna: quindi, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può (più) attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente e, pertanto, il giudice
tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in detta materia, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare (ex plurimis, Cass. nn. 10945 del 2005, 2499 del 2006, 5720 del 2007, 1014 del 2008; n 16238 del 2009; Sez. 5, Sentenza n. 3724 del 17/02/2010; Sez. 5, Sentenza n. 8129 del 23/05/2012); in particolare, questa Corte ha affermato che nel processo tributario, l’efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna. Pertanto, stante l’evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo autonomo apprezzamento del contenuto della decisione , ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio al fine di trarre da essa elementi di giudizio (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6532), essendo compito del giudice tributario, anche in questo caso, valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta del contribuente (Cass., Sez. V, 4 aprile 2019, n. 9419; Cass. 28130 del 2020).
3.3.Con particolare riguardo al provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ai sensi dell’art. 408, cod. proc. pen., questa Corte ha più volte

precisato che, in tema di processo tributario, detto provvedimento non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento , detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusto il disposto dell’art. 654, cod. proc. pen . (Cass. civ., 4 agosto 2020, n. 16649; Cass. sez. 5, sentenza n. 29346 del 2023).
3.4.Posto quanto sopra, nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi di diritto avendo fondato la decisione di annullamento dell’avviso in questione sul contenuto della nota informativa della GdF di Giugliano – recepita dal decreto di archiviazione emesso nei confronti del legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE per il reato di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti – nella quale era stata evidenziata l’assenza di elementi indiziari (mancato riscontro di un’attività di sottofatturazione degli acquisti a beneficio della RAGIONE_SOCIALE indicativa della convenienza economica delle operazioni e dunque della consapevolezza della loro illiceità; mancato rilievo di ordinativi o altri documenti attestanti rapporti diretti tra RAGIONE_SOCIALE e i fornitori di merce; mancati elementi atti a confutare le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società alla GdF di Giugliano; riscontri da parte della contribuente, prima di intavolare rapporti economici con le società cartiere, volti a rilevare l’affidabilità delle stesse, consistenti nel verificare l’operatività della posizione fiscale Iva, dei dati di bilancio depositati presso la CCIAA e la circostanza che i detti soggetti non fossero di recentissima costituzione) dai quali potere desumere il ‘coinvolgimento’ della società nella contestata frode Iva; con ciò sostanzialmente attribuendo automaticamente valenza dirimente al contenuto del decreto di archiviazione (che aveva recepito la nota informativa di reato della G.d.F.), sminuendo apoditticamente le argomentazioni del giudice di primo grado circa la contraddittorietà delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante
alla Gdf di Tortona e a quella di Giuliano e la diversità delle attività svolte dalle società fatturanti, senza valutare e qualificare autonomamente i fatti, anche alla luce degli elementi indiziari dedotti dall’Amministrazione sulla base del p.v.c. della G.d.F. di Giugliano tanto più che gli stessi verbalizzanti – in base al principio del doppio binario -avevano ritenuto non sussistenti elementi probatori atti a sostenere l’azione penale ma, al contempo, gli stessi elementi atti a sostenere la contestazione dei recuperi fiscali (v. p.v.c. e nota informativa della G.d.F. di Giugliano allegati al ricorso). Invero, come precisato da questa Corte, il decreto di archiviazione, può eventualmente valere come elemento indiziario liberamente valutabile dal giudice tributario, ma nell’ambito di una valutazione complessiva, come sopra precisato, di tutti gli elementi di prova presuntiva posti alla sua attenzione (Cass. sez. 5, sentenza n. 29346 del 2023).
4.In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 28 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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