Doppia imposizione: sì al rimborso anche per errore

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 12891/2024, ha affermato il diritto al rimborso per un contribuente che aveva subito una doppia imposizione a causa di un proprio errore contabile, successivamente corretto. Un istituto di credito aveva erroneamente dedotto costi non inerenti, per poi annullare l’operazione negli anni successivi. Nonostante il Fisco avesse già recuperato le imposte per il primo errore, ha negato il rimborso per le maggiori imposte versate a seguito della correzione. La Corte ha stabilito che il principio del divieto di doppia imposizione prevale, anche se l’evento scatenante è un errore del contribuente, annullando la decisione e accogliendo la richiesta di rimborso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Divieto di Doppia Imposizione: La Cassazione Tutela il Contribuente Anche in Caso di Errore

Il principio del divieto di doppia imposizione rappresenta una colonna portante del nostro ordinamento tributario, garantendo equità e certezza nei rapporti tra Fisco e contribuente. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 12891 del 10 maggio 2024, ha ribadito con forza questo concetto, stabilendo che un contribuente ha diritto al rimborso anche quando la tassazione multipla deriva da un suo stesso errore contabile. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa: Un Errore Contabile e le Sue Conseguenze

La vicenda ha origine da un errore commesso da un istituto di credito. Negli anni 2006 e 2007, la banca aveva effettuato degli accantonamenti per costi che, in seguito, si sono rivelati non inerenti e quindi non deducibili. Resasi conto dell’errore, negli anni successivi (2008 e 2009), la società ha provveduto a stornare tali accantonamenti, iscrivendoli a bilancio come “sopravvenienze attive”.

Questa operazione, tuttavia, ha avuto una conseguenza fiscale rilevante: la sopravvenienza attiva ha ridotto l’ammontare dei costi deducibili per gli anni 2008 e 2009, portando al versamento di maggiori imposte (Ires).

Nel frattempo, l’Amministrazione Finanziaria, tramite avvisi di accertamento, ha contestato alla banca le indebite deduzioni relative agli anni 2006 e 2007. La banca ha accettato gli accertamenti e ha versato le imposte dovute per quegli anni. A questo punto, si è verificata la doppia imposizione: la stessa somma era stata tassata una prima volta con il recupero fiscale per gli anni 2006-2007 e una seconda volta attraverso la riduzione delle deduzioni (e quindi maggiori imposte) negli anni 2008-2009. Di conseguenza, l’istituto di credito ha presentato un’istanza di rimborso, che è stata respinta dall’Agenzia.

La Posizione dei Giudici di Merito e il Principio di Competenza

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato torto alla banca. Secondo i giudici di merito, la situazione era il risultato di una “volontaria scelta” del contribuente. Aver prima dedotto costi non inerenti e poi averli stornati come sopravvenienze attive era stato interpretato come un comportamento che violava il principio di competenza temporale, finalizzato a spostare arbitrariamente componenti di reddito tra diversi esercizi fiscali. In sostanza, l’errore del contribuente non poteva giustificare una richiesta di rimborso.

La Cassazione e la Prevalenza del Divieto di Doppia Imposizione

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente la prospettiva. Gli Ermellini hanno stabilito che il principio fondamentale del divieto di doppia imposizione, sancito dall’art. 163 del Tuir, non può essere subordinato al comportamento, anche se errato, del contribuente. Il divieto ha una portata generale, il cui fondamento risiede nel principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha chiarito che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha recuperato a tassazione i costi indebitamente dedotti nel 2007 (a seguito dell’adesione del contribuente all’accertamento), qualsiasi ulteriore prelievo fiscale sugli stessi importi diventa illegittimo. Il pagamento effettuato per sanare la situazione del 2007 ha, di fatto, trasformato il maggior versamento per il 2008 in un “indebito oggettivo”, ovvero un pagamento non dovuto che deve essere rimborsato.

Il ragionamento della Corte è lineare: il Fisco non può trattenere somme che derivano dalla tassazione dello stesso fatto economico per due volte, indipendentemente da chi abbia originato l’errore. Consentire il contrario significherebbe legittimare un arricchimento ingiustificato per l’Erario a danno del contribuente. La Corte ha inoltre confermato che l’istanza di rimborso era stata presentata tempestivamente, entro i termini di legge decorrenti dalla definitività dell’accertamento.

Conclusioni: Un Principio Fondamentale a Tutela del Contribuente

Questa sentenza rafforza un principio cardine del diritto tributario: l’equità del prelievo fiscale. Stabilisce che il divieto di doppia imposizione è un baluardo a protezione del contribuente, che non può essere indebolito neppure di fronte a un errore iniziale dello stesso. La decisione offre una guida chiara: una volta che un errore fiscale viene sanato e l’imposta corrispondente viene versata, non è possibile tassare nuovamente le conseguenze contabili di quell’errore in esercizi futuri. Si tratta di una vittoria per la certezza del diritto e per un rapporto più equilibrato tra cittadini e amministrazione finanziaria.

Un errore del contribuente può giustificare una doppia imposizione da parte del Fisco?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il principio del divieto di doppia imposizione, sancito dall’art. 163 del Tuir, ha una portata generale e prevale anche quando la situazione è stata innescata da un errore del contribuente. Il Fisco non può tassare due volte lo stesso presupposto d’imposta.

Cosa succede se un costo, erroneamente dedotto in un anno, viene recuperato a tassazione dall’Agenzia Fiscale e contemporaneamente genera maggiori imposte in un anno successivo a causa della sua correzione contabile?
Si verifica una doppia imposizione. Una volta che il contribuente ha pagato l’imposta derivante dall’accertamento per l’indebita deduzione, il maggior versamento effettuato nell’anno successivo (a causa della correzione contabile) diventa un pagamento non dovuto (indebito oggettivo) e il contribuente ha diritto a chiederne il rimborso.

In caso di doppia imposizione, da quando decorre il termine per chiedere il rimborso?
La sentenza chiarisce, richiamando un precedente, che il termine per chiedere il rimborso di quanto indebitamente versato decorre dalla data in cui l’avviso di accertamento (che ha dato origine alla prima imposizione) è diventato definitivo, ad esempio per acquiescenza del contribuente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12891 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12891 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/05/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , quale incorporante di RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dagli AVV_NOTAIO COGNOME del Foro di RAGIONE_SOCIALEo e NOME COGNOME, che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 342, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 13.1.2020, e pubblicata il 6.2.2020;

Oggetto: Rimborso Ires 2008/2009 – Deducibilità costi – Dichiarati in misura ridotta – Condizioni.

ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

raccolte le conclusioni del P.M., AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dagli AVV_NOTAIO e NOME COGNOME, che hanno chiesto l’accoglimento dell’impugnativa e, per la controricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che ha domandato il rigetto del ricorso;

la Corte osserva:

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – poi incorporata da RAGIONE_SOCIALE, avente sede in Olanda e domicilio fiscale in RAGIONE_SOCIALE – presentava il 21.7.2015 istanza di rimborso di maggiori imposte che riteneva di aver versato in relazione agli anni 2008 e 2009, in conseguenza della solo parziale deduzione di taluni costi. Esponeva la Banca di aver operato negli anni precedenti, 2006 e 2007, accantonamenti di somme, che aveva fatto concorrere quali componenti negative del reddito nelle competenti basi imponibili. Resasi conto di essere incorsa in errore, perché gli accantonamenti non presentavano il requisito dell’inerenza, negli anni 2008 e 2009 la Banca aveva provveduto al rilascio degli accantonamenti, indicandoli contabilmente quali sopravvenienze attive, con la conseguenza di ridurre l’importo dei costi (inerenti e) deducibili registrati in quegli anni.
1.1. L’RAGIONE_SOCIALE contestava mediante avvisi di accertamento gli accantonamenti di costi non inerenti effettuati negli anni 2006 e 2007, ed esigeva il versamento del dovuto a causa dell’indebita deduzione. La Banca non contestava gli accertamenti e provvedeva al versamento di quanto dovuto.

In conseguenza dei pagamenti d’imposta effettuati, però, rilevava l’Istituto di credito che, in considerazione del fatto che l’ammontare degli accantonamenti era stato riversato negli anni

successivi, il 2008 ed il 2009, quale sopravvenienza attiva, ciò aveva comportato in quegli anni una minore deduzione di costi pur deducibili. Si era però verificato un non dovuto versamento di maggiori imposte, perché era stata versata l’imposizione in relazione ai costi non inerenti accantonati, e poi anche una nuova imposizione sugli stessi valori per effetto della minore deduzione di costi inerenti negli anni 2008 e 2009. In conseguenza proponeva la sua istanza restitutoria, ritenendo che si fosse verificato un fenomeno di ‘doppia imposizione’.
1.2. L’Amministrazione finanziaria rigettava l’istanza di rimborso, con provvedimenti di diniego n. 177658/2016 e n. 177679/2016, oggetto del presente giudizio, ritenendo la pretesa restitutoria non fondata.

La Banca impugnava il rigetto della sua domanda di rimborso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALEo, che respingeva il ricorso della contribuente.

Avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, la società spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che confermava la decisione adottata dalla CTP.

La Banca ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia del giudice dell’appello, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE. La società ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 163 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 67, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973, in combinato disposto con l’art. 109, comma 1, del Tuir, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto corretto il diniego di rimborso opposto dall’Amministrazione finanziaria all’istanza di

rimborso, conseguendone un’inammissibile applicazione di una doppia imposizione.

La società censura, con il suo strumento d’impugnazione, che il giudice dell’appello, respingendo l’opposizione della Banca avverso il diniego di rimborso opposto dall’Amministrazione finanziaria, ha di fatto consentito l’integrazione di un fenomeno di doppia imposizione.

La ricorrente critica la decisione adottata dalla CTR per aver ritenuto legittima la posizione assunta dall’RAGIONE_SOCIALE, ‘in quanto nella fattispecie concreta non può essere imputato all’Ufficio alcun comportamento lesivo del divieto della doppia imposizione’ (ric., p. 13), mentre ‘il principio generale del divieto di doppia imposizione non distingue infatti il caso in cui l’evento lesivo sia conseguenza di errore commesso dall’Ufficio o dal contribuente, al contrario di quanto è stato ingiustamente statuito dalla sentenza impugnata’ (ric., p. 16), in considerazione della previsione di cui all’art. 163 del Tuir. Il divieto di doppia imposizione è infatti un principio generale, il cui fondamento è usualmente ricondotto all’attuazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione.
Aggiunge la contribuente che nel caso di specie ‘non c’è stato alcun aggiramento del principio di competenza considerato il fatto che gli accantonamenti dedotti dalla Banca nel 2006 e 2007 erano indeducibili per difetto del requisito di inerenza … nel caso di specie non vi è stato alcun spostamento di componenti reddituali da un anno all’altro’ (ric., pp. 16, 18).

La CTR chiarisce innanzitutto di condividere la pronuncia dei primi giudici, secondo i quali il rilevo contestato dall’Amministrazione finanziaria circa gli impropri accantonamenti contabilizzati negli anni 2006 e 2007, essendo fondato sul difetto di inerenza dei costi, ‘non può comportare alcun diritto al rimborso per gli anni successivi’ (sent. CTR, p. 2), neppure in conseguenza

dell”adesione’ al rilievo da parte della società. Inoltre, si registra nel caso di specie la ‘violazione RAGIONE_SOCIALE regole concernenti l’imputazione temporale dei componenti negativi. La condotta del contribuente integra una violazione che determinerebbe l’assoluto arbitrio da parte del contribuente di detrarre un costo in esercizio diverso da quello individuato per legge … nel 2008 e nel 2009 la società aveva RAGIONE_SOCIALE perdite che poteva dedurre dal proprio reddito imponibile … la società ha scelto liberamente di esporre nelle dichiarazioni 2008 e 2009 componenti negativi del reddito in misura inferiore a quella che avrebbe potuto legittimamente dedurre dal proprio reddito imponibile … è stata una volontaria scelta della società contribuente … la maggiore Ires versata nel 2008 e 2009 è frutto di un comportamento anomalo della parte, che non si esaurisce in una mera irritualità di natura formalistica … la società contribuente … ha posto in essere una condotta che di fatto costituisce un aggiramento del principio inderogabile di competenza, volto nel nostro ordinamento tributario ad impedire al contribuente di autodeterminare il proprio reddito, spostando in modo arbitrario i componenti positivi e negativi da un esercizio all’altro … la detrazione di un costo non può avvenire in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza … dapprima, nel 2006 -2007, la società contribuente compie il primo errore, operando accantonamenti, a detta della stessa parte, non inerenti, facendoli concorrere come componenti negativi di reddito. Successivamente, nel 2008-2009, la società, pur avendo perdite per cifre superiori, per volontaria scelta espone le perdite in misura inferiore a quella che avrebbe potuto legittimamente dedurre, con l’espediente di evidenziare una sopravvenienza attiva a storno di costi legittimamente deducibili … di fatto, altera il risultato della dichiarazione, violando il principio per il quale la detrazione di un costo deve avvenire nell’esercizio individuato dalla legge come esercizio di competenza … la
violazione dei criteri temporali di imputazione temporale costituisce una violazione sostanziale, posto che il rilascio degli accantonamenti operati in eccesso e la conseguente evidenziazione di una sopravvenienza attiva a storno di costi legittimamente deducibili per gli anni 2008 e 2009, derivano da accantonamenti non inerenti, operati volontariamente dalla banca nei pregressi esercizi 2006 e 2007, non essendo lo spostamento ancorato a fatti obiettivi, bensì ad una scelta soggettiva arbitraria della parte’ (sent. CTR, p. 3 ss.).
Le pur argomentate osservazioni del giudice del gravame, però, devono essere valutate in considerazione del principio del divieto della doppia imposizione, formalizzato nell’art. 163 del Tuir ed invocato dalla contribuente.

Si è già condivisibilmente osservato, invero, con decisione richiamata anche dalla ricorrente nella sua memoria, che ‘questa Corte, con l’ordinanza n. 13129/2018 ha escluso la possibilità di proporre istanza di rimborso di quanto ad avviso del contribuente versato in eccedenza per un errore che avrebbe viziato la sua adesione. Il Giudice di legittimit à afferma, infatti, che l’istanza di rimborso deve considerarsi improponibile in quanto costituirebbe una surrettizia forma di impugnazione … Tuttavia in alcuni casi si è ritenuto che la parte fosse legittimata a correggere i propri errori … Con riferimento al caso di specie, l’istanza di rimborso della controricorrente ha riguardato errori nella indicazione RAGIONE_SOCIALE violazioni sostanziali riportate nel processo verbale di constatazione e poi trasfuse nell’atto di definizione. Nella specie, infatti, nel recuperare a tassazione, perché privi di certezza, i costi dedotti dalla contribuente nell’anno 2007, i verificatori nel p.v.c., cui la contribuente prestava adesione ai sensi dell’art. 5 – bis d.lgs. n.218/1997, davano atto che gli stessi costi venivano computati come sopravvenienze attive nel 2008, con l’effetto di posticipare il pagamento RAGIONE_SOCIALE relative imposte dal 2007 al 2008, in cui vi era
una aliquota Ires più favorevole. Le parti, quindi, hanno concordato circa l’esercizio della corretta imputazione dei costi ed il recupero a tassazione dei relativi importi; di conseguenza, proprio sulla base dell’adesione al p.v.c., l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto riconoscere il rimborso, non solo -come ha fatto – RAGIONE_SOCIALE somme pagate in eccesso per i costi ‘non di competenza’ dell’anno 2008 e riferibili al 2007 (cfr. Cass. n. 2420/2021), ma anche di quelle relative alle sopravvenienze attive indicate nel reddito imponibile del 2008 e corrispondenti ai costi privi di certezza, dedotti nel 2007 e recuperati a tassazione. Orbene, non essendo contestato che la societ à contribuente abbia aderito all’accertamento per l’anno 2007, in cui venivano recuperati a tassazione i costi privi del requisito della certezza ed ai quali corrispondevano le sopravvenienze attive dell’anno 2008, la doppia imposizione risulta essere un fatto evidente e tale fatto collide con il divieto (principio) generale di cui all’art. 163 T.u.i.r., sicch è il pagamento avvenuto in seguito all’adesione per il 2007 trasforma quello effettuato per il 2008 in un indebito oggettivo (in un caso in parte simile, vedi Cass. n. 7438/2021, in motivazione)’ Cass. sez. V, 14.6.2023, n. 17068.
4.1. A tanto deve aggiungersi come si sia pure precisato che ‘ogni volta che un avviso di accertamento recante una ripresa a tassazione fondata sull’applicazione del principio di competenza diventi definitivo (per l’acquiescenza del contribuente, come nella specie, o per il passaggio in giudicato della sentenza di rigetto del suo ricorso), il termine di due anni di cui all’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, entro cui il contribuente deve chiedere il rimborso di quanto indebitamente versato nell’anno in cui avrebbe potuto esporre in dichiarazione le poste erroneamente dichiarate in quello oggetto dell’avviso di accertamento, decorre dalla data di definitività di quest’ultimo’, Cass. sez. VI -V, 11.2.2013, n. 3261.
Pertanto, avendo la parte prestato acquiescenza il 20.8.2013, la sua istanza di rimborso, proposta il 20.7.2015, risulta anche tempestiva.

In definitiva il richiesto rimborso compete alla contribuente, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, accogliendo l’istanza di restituzione proposta dalla ricorrente.

Possono essere compensate tra le parti le spese di lite dei gradi di merito del giudizio, mentre le spese processuali del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontate e del valore della causa.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso introdotto da RAGIONE_SOCIALE , quale incorporante di RAGIONE_SOCIALE, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’istanza di rimborso proposta dalla contribuente.

Compensa le spese di lite dei gradi di merito del processo e condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali del giudizio di legittimità in favore della ricorrente, che liquida in complessivi Euro 5.000,00 per compensi, oltre 15% per spese generali, Euro 200,00 per esborsi, ed accessori come per legge.

Così deciso in Roma, il 5 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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