Doppia imposizione: la guida ai rimborsi esteri

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso di una società italiana che lamentava un fenomeno di doppia imposizione derivante da servizi di telecomunicazione prestati in Pakistan. Mentre l’autorità estera aveva applicato ritenute qualificando i compensi come canoni, il fisco italiano li ha considerati utili d’impresa. La Corte ha stabilito che, in caso di errata applicazione della convenzione internazionale da parte dello Stato estero, il contribuente deve richiedere il rimborso a quest’ultimo, non potendo pretendere la deducibilità delle imposte o il credito d’imposta in Italia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Doppia imposizione internazionale: la guida ai rimborsi esteri

La gestione della doppia imposizione rappresenta una delle sfide più complesse per le imprese che operano su scala globale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha analizzato il caso di una società italiana che ha subito una tassazione ritenuta indebita in uno Stato estero, delineando i confini tra diritto interno e convenzioni internazionali.

Il caso: servizi di telecomunicazione e ritenute estere

Una società italiana operante nel settore delle telecomunicazioni ha fornito servizi a un committente residente in Pakistan. L’autorità fiscale pakistana ha applicato una ritenuta alla fonte sui pagamenti, qualificandoli come “canoni” (royalties) ai sensi della Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione.

Al contrario, l’Agenzia delle Entrate italiana ha qualificato tali somme come “utili d’impresa”, tassandole integralmente in Italia. La società ha quindi richiesto il rimborso delle imposte versate in Italia o, in alternativa, la deducibilità delle tasse pagate in Pakistan come costi d’impresa, lamentando una violazione del divieto di doppia imposizione.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha confermato il diniego del rimborso. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta interpretazione delle convenzioni internazionali. Se uno Stato estero applica una tassazione in modo non conforme al trattato (ad esempio qualificando erroneamente un utile d’impresa come canone), lo Stato di residenza del contribuente non è tenuto a rimediare all’errore altrui concedendo crediti d’imposta o deduzioni.

Il meccanismo del credito d’imposta

Il credito per le imposte pagate all’estero, previsto dall’art. 165 del TUIR, opera solo quando la tassazione estera è “definitiva” e conforme alle norme pattizie. Se la ritenuta subita all’estero è frutto di un’errata qualificazione giuridica da parte dello Stato della fonte, il contribuente ha l’onere di attivare le procedure di rimborso presso quello Stato o utilizzare le procedure amichevoli (MAP) previste dai trattati.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sull’assenza di un’antinomia reale tra diritto interno e diritto internazionale. I giudici hanno chiarito che l’art. 169 del TUIR, che permette l’applicazione della norma più favorevole, non può essere invocato per aggirare il dato convenzionale. Inoltre, è stato ribadito che le imposte sul reddito non sono mai deducibili come costi d’impresa ai sensi dell’art. 99 del TUIR. Il sistema fiscale italiano non può accollarsi il peso economico di un’imposta versata all’estero in difformità dalle disposizioni internazionali, poiché il contribuente dispone degli strumenti giuridici per contestare il prelievo indebito direttamente nello Stato dove è avvenuto.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza evidenziano che la tutela contro la doppia imposizione non è automatica ma richiede una gestione proattiva delle controversie fiscali internazionali. Le imprese non possono trasformare un errore fiscale di uno Stato estero in un onere per l’erario italiano. Risulta quindi essenziale verificare preventivamente la corretta qualificazione dei flussi reddituali transnazionali e, in caso di contestazione, agire tempestivamente nelle giurisdizioni estere competenti per ottenere il rimborso delle ritenute non dovute, evitando di perdere il diritto al recupero delle somme versate in eccesso.

Cosa fare se uno Stato estero applica tasse non dovute?
Il contribuente deve richiedere il rimborso direttamente all’autorità fiscale dello Stato estero che ha operato la ritenuta indebita. Non è possibile chiedere il credito d’imposta in Italia se la tassazione estera viola i trattati internazionali.

Si possono dedurre come costi le tasse pagate all’estero?
No, le imposte sul reddito pagate all’estero non sono deducibili come costi d’impresa in Italia. Il sistema prevede il credito d’imposta solo se la tassazione estera è conforme alle convenzioni vigenti.

Quale norma prevale tra legge italiana e trattato internazionale?
In caso di contrasto, le norme dei trattati internazionali contro la doppia imposizione prevalgono sulla legge interna come norme interposte. Tuttavia, se non c’è un conflitto ma solo un’errata applicazione estera, si applicano le procedure di rimborso del trattato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28092 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28092 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/10/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 37335/2019 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 2922/2019 depositata il 14/05/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/09/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il pubblico ministero ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE in data 15/06/2015 presentava all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, Direzione regionale del Lazio, Ufficio grandi contribuenti, istanza di rimborso dell’Ires per euro 253.161,00 e dell’Irap per euro 41.104,00, relative all’anno d’imposta 2012.

La società evidenziava di avere prestato servizi di telecomunicazione per la RAGIONE_SOCIALE, società di diritto pakistano, subendo nello Stato estero una preventiva tassazione in applicazione dell’art. 12 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra la Repubblica italiana e la Repubblica islamica del Pakistan, che prevede che i canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un resident e dell’altro Stato contraente (da intendersi come ‘Compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso … di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, comm erciale o scientifico’) possono essere ivi assoggettati a tassazione.
Le imposte di cui la società italiana chiedeva il rimborso conseguivano alla mancata deduzione fiscale del costo imponibile, pari ad euro 1.185.193,00, previamente imputato in bilancio ai fini civilistici ed oggetto di variazioni in aumento in sede di presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni fiscali dell’anno di imposta 2012.

L’RAGIONE_SOCIALE, in data 18 ottobre 2016, notificava atto formale di diniego relativo all’istanza di rimborso, sull’assunto che i compensi pagati dalla società pakistana dovessero qualificarsi

come corrispettivi, soggetti all’imposizione dello Stato italiano ai sensi dell’art. 7 della Convenzione, e non come canoni ai sensi dell’art. 12, come invece qualificati dall’autorità pakistana, che aveva operato le ritenute.

Il ricorso proposto dalla contribuente veniva rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, con decisione che veniva confermata in grado di appello dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 2922/2019, depositata in data 14/05/2019.

Avverso la predetta sentenza ricorre la società contribuente con quattro motivi, illustrati con memoria ex art. 378 cod. proc. civ. e resiste l’Amministrazione con controricorso.

Il Pubblico ministero ha depositato memoria con conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso.

Alla pubblica udienza del 29/09/2023 il Pubblico ministero ha chiesto il rigetto del ricorso e le parti hanno insistito per l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE concl usioni rassegnate in atti.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce, con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 169, 163 e 109, comma 5, del TUIR, dell’art. 67 del DPR n. 600/1973’.

La società ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia di doppia imposizione contenute nel Tuir in ragione del mancato riconoscimento, da parte dei giudici di seconde cure, dei costi sostenuti per la preventiva applicazione RAGIONE_SOCIALE ritenute da parte dello Stato pakistano come inerenti all’attività di impresa.

Diversamente rispetto alla qualificazione come canone operata dall’Autorità estera, tale reddito è stato considerato tassabile in Italia dall’Amministrazione finanziaria interna come

utile di impresa, secondo la previsione dell’art. 7 della richiamata Convenzione.

Di conseguenza, allega la ricorrente, sarebbe ravvisabile un fenomeno di doppia imposizione a seguito della preventiva applicazione RAGIONE_SOCIALE ritenute da parte della società di diritto pakistano per erronea qualificazione giuridica ai sensi dell’art. 12 della Convenzione e della successiva tassazione ad opera dello Stato italiano del medesimo reddito, qualificato come utile d’ impresa ai sensi dell’art. 7 della medesima Convenzione, senza considerare l’inerenza dei costi e quindi la deducibilità degli stessi, in violazione: i) dell’art. 163 del TUIR, e conseguentemente dell’art. 67 del DPR n. 600/1973, che predicano il divieto di doppia imposizione; ii) dell’art. 169 del TUIR, che prevede che le disposizioni del Testo unico ‘si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione; iii) dell’art. 109, comma 5 del TU IR, che prevede la deducibilità dei componenti negativi che soddisfano il requisito dell’inerenza.
1.1. Il motivo è infondato.

Va innanzitutto premesso che la presente controversia trova origine nella diversa qualificazione della fattispecie regolata dalle norme pattizie contemplate dalla Convenzione Italo-Pakistana, redatta in conformità al modello OCSE.

A tale riguardo la CTR, in consonanza con quanto già statuito dal giudice di prime cure, ha ritenuto che nel caso di specie non potesse farsi applicazio ne dell’art. 12 della Convenzione vigente tra Italia e Pakistan per la ragione che quanto corrisposto nel paese asiatico non è un corrispettivo per lo sfruttamento, concessione di un determinato diritto immateriale su opere letterarie, artistiche o scienti fiche, ovvero per l’utilizzo della concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, bensì, risultando non controverso che la società contribuente presti servizi di
telecomunicazioni nei confronti di clienti fiscalmente residenti in Pakistan, un utile d’impresa o un compenso rientrante nell’art. 7 della predetta Convenzione.

Pertanto, come implicitamente riconosciuto dalla stessa società ricorrente, la qualificazione operata dall’Amministrazione domestica deve ritenersi corretta, con conseguente tassazione del reddito in questione.

1.2. Se così è, non può ravvisarsi alcuna antinomia fra diritto interno e diritto internazionale pattizio, posto che la corretta applicazione di quest’ultimo doveva condurre ad escludere l’applicazione di una ritenuta da parte dello Stato pakistano, e tanto più che, come osservato dalla difesa erariale, la parte ricorrente non ha specificato in che cosa consisterebbe l’antinomia fra la disposizione interna e quella convenzionale.

1.3. Non coglie pertanto nel segno il richiamo della contribuente all’art. 169 del TUIR, finalizzato a risolvere conflitti tra norme interne e convenzionali, proprio perché nel caso di specie, va ribadito, non è ravvisabile alcuna antinomia fra diritto interno e quello pattizia convenzionale. In ogni caso, va rammentato, l’eventuale antinomia fra diritto interno e quello convenzionale pattizio andrebbe risolta, in base al disposto di cui all’art. 117, comma 1 Cost., dando preferenza al secondo, come precisato nella sentenza impugnata, in posizione sub-costituzionale, come norma interposta, soggetta al dato costituzionale (cfr. Cass. 18/07/2023 n. 21047; Cass. 3/03/2022 n. 7108; Cass. 01/06/2021, n. 15207; Cass. 14/11/2019, n. 29635; Cass., 15/07/ 2016, n. 14474).
1.4. Parimenti, non è riconducibile alla tratteggiata fattispecie il rilievo della ricorrente basato sull’art. 163 TUIR, che impone il divieto di doppia imposizione interna della medesima componente di reddito.

Nel caso di specie, in presenza di una disciplina convenzionale che consente di non subire la ritenuta, lo Stato

italiano non può concedere né lo scomputo né la deducibilità della stessa, disponendo il contribuente degli strumenti previsti dalla Convenzione medesima per poter pretendere dalla controparte la non applicazione della ritenuta.

1.5. Infatti, nell’ipotesi in cui lo Stato estero applichi comunque la ritenuta, come nel caso di specie, è a tale Stato che il contribuente deve chiedere il rimborso, e non a quello italiano tramite il meccanismo del credito per imposte estere di cui all’art. 165 TUIR, meccanismo che non può farsi carico del mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE Convenzione da parte degli Stati esteri contraenti.

1.6. Infine, non può trovare accoglimento la doglianza incentrata sulla mancata applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR, ostandovi il principio per cui gli oneri di natura fiscale per imposte sul reddito sono indeducibili ex art. 99 TUIR. A tale riguardo, come osservato dal giudice di appello, gli ostacoli materiali menzionati dalla contribuente al fine di affermare la deducibilità del costo, e concernenti la difficoltà di attivare la procedura amichevole prevista per la soluzione RAGIONE_SOCIALE controversie connesse alla errata applicazione della Convenzione (Mutual Agreement Procedure -MAP) risultano ininfluenti, non potendo l’erario accollarsi il peso di una imposta versata in uno Stato estero in difformità dalle disposizioni convenzionali.
Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la ‘Violazi one dell’art. 10 della Legge n. 212/2000, dell’art. 97 della Costituzione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992′ con riguardo all’art. 360, comma 1, n, 3 cod. proc. civ.’, lamentando: i) che con la sentenza impugnata i giudici non abbiano considerato che la contribuente è stata vittima della erronea qualificazione giuridica operata in territorio pakistano dalla LDI, con l’indebita applicazione RAGIONE_SOCIALE ritenute, ed in Italia dall’Amministrazione finanziaria, con il mancato riconoscimento dell’inerenza dei componenti negativi di reddito; ii) che comunque, come la CTR avrebbe potuto appurare
se avesse fatto uso dei poteri istruttori di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, l’Autorità estera aveva già rigettato la richiesta di esenzione inoltrata dalla ricorrente.

2.1. La censura è inammissibile per il suo carattere di novità, non risultando che tale doglianza sia stata fatta valere davanti al giudice di merito.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché de ll’art. 1 della L. 212/2000, in combinato disposto con l’art. 360, comma 1. n. 3 c.p.c. (Violazione del principio di uguaglianza e del principio di capacità contributiva)’, la società contribuente lamenta che i giudici di seconde cure, sebbene consapevoli della errata qualificazione giuridica e dell’illegittima tassazione operata in Pakistan, dell’obiettiva impossibilità di beneficiare del credito d’imposta per le ritenute subite nello Stato della fonte, nonché di esperire la procedura amichevole di composizione RAGIONE_SOCIALE controversie internazionali contro la doppia imposizione per l’obiettiva instabilità politica del Pakistan, abbiano negato alla ricorrente l’unica alternativa esperibile, ossia di beneficiare della deducibilità dei costi sostenuti nel rispetto dei principi di inerenza (ex art. 109, comma 5 TUIR) e dell’applicazione della norma più favorevole (art. 169 TUIR), in linea con quanto indicato in maniera espressa dalla Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015.
3.1. Il motivo è infondato.

Nel caso di specie non può infatti trovare applicazione la Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015 dell’RAGIONE_SOCIALE, invocata da parte ricorrente, che riguarda tutt’altra ipotesi rispetto a quella del caso di specie, consentendo la deducibilità dei costi esclusivamente ai soggetti che operano all’estero senza stabile organizzazione ed in assenza di una convenzione contro le doppie imposizioni.

Al di fuori di tali ipotesi, che hanno carattere di eccezionalità, la medesima Circolare precisa che non è consentita la deducibilità del costo sostenuto all’estero, ed una sua estensione al di là di tale ambito, nel senso auspicato dalla ricorrente, si tradurrebbe in una disapplicazione del dato convenzionale.

Infine, come rilevato diffusamente nella sentenza impugnata, nessuna disuguaglianza di trattamento in sede amministrativa può essere invocata dalla ricorrente, stante l’evidente diversità RAGIONE_SOCIALE condizioni poste a fondamento della deducibilità del costo ai sensi della richiamata Circolare.

Con il quarto motivo di ricorso, con cui si denuncia la ‘Nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 111, comma 6 della Costituzione, dell’art. 36, comma 2 n. 4 del d. lgs. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c., in relazione al l’articolo 360, primo comma, n. 4), c.p.c.’, la società ricorrente lamenta la contraddittorietà ed illogicità della motivazione e la sua natura meramente apparente, in quanto da essa non sarebbe dato comprendere le ragioni logicogiuridiche poste a fondamento della decisione.
4.1. Il motivo è infondato.

L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione RAGIONE_SOCIALE norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base della sentenza.
Va ancora rammentato che ‘La ri formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.’ (Cass., Sez. U., 07/04 /2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto l’iter logico -giuridico è chiaro, approfondito e non presenta profili di anomalia sindacabili in questa sede, anche con riguardo alla qualificazione come utili di impresa e non come canoni RAGIONE_SOCIALE somme oggetto di assunta doppia imposizione.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 29/09/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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