Doppia imposizione: basta residenza estera per rimborso

Un lavoratore italiano residente negli Emirati Arabi Uniti ha chiesto il rimborso di imposte trattenute in Italia su un incentivo all’esodo. La Corte di Cassazione ha confermato il suo diritto, stabilendo che, ai fini delle convenzioni contro la doppia imposizione, è sufficiente che il reddito sia soggetto alla potestà impositiva dello Stato estero di residenza, senza che sia necessario dimostrare l’effettivo pagamento delle imposte in quel Paese. La sola residenza fiscale estera, provata con apposito certificato, basta per escludere la tassazione italiana.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Doppia Imposizione e Residenza Estera: Non Serve Pagare le Tasse, Basta la Potestà Impositiva

La gestione della fiscalità internazionale è un tema cruciale per i lavoratori che si spostano all’estero. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 994/2024) ha fornito un chiarimento fondamentale sul tema della doppia imposizione, stabilendo un principio di grande rilevanza pratica: per ottenere il rimborso delle tasse pagate in Italia non è necessario dimostrare di aver effettivamente versato le imposte nel Paese di residenza, essendo sufficiente che tale Paese abbia il potere di tassare quel reddito.

I Fatti del Caso: Un Lavoratore tra Italia ed Emirati Arabi

Il caso esaminato riguarda un contribuente, assunto da una grande società italiana e successivamente distaccato per lavoro prima in Turchia e poi negli Emirati Arabi Uniti (EAU). Il lavoratore aveva trasferito all’estero il suo intero nucleo familiare, risultando cancellato dall’anagrafe italiana e quindi fiscalmente residente negli EAU.

Al momento della cessazione anticipata del rapporto di lavoro, il suo datore di lavoro italiano, in qualità di sostituto d’imposta, ha operato le ritenute fiscali sulle somme erogate a titolo di incentivo all’esodo. Il lavoratore ha quindi richiesto il rimborso di tali somme, sostenendo che, in base alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e EAU, quel reddito dovesse essere tassato esclusivamente nel suo Paese di residenza. L’Amministrazione Finanziaria ha negato il rimborso, eccependo che il contribuente non aveva fornito la prova di aver effettivamente pagato le imposte negli EAU, condizione ritenuta necessaria per evitare fenomeni di “doppia non imposizione”.

La Decisione della Corte sul Principio della Doppia Imposizione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando le decisioni favorevoli al contribuente dei giudici di merito. I giudici hanno chiarito due aspetti fondamentali: l’interpretazione delle convenzioni internazionali e l’onere della prova della residenza fiscale.

L’Interpretazione delle Convenzioni Internazionali

Il punto centrale della decisione si basa sull’interpretazione letterale delle convenzioni contro la doppia imposizione. Secondo la Corte, queste convenzioni hanno lo scopo di ripartire la potestà impositiva tra gli Stati contraenti. Quando una convenzione stabilisce che un reddito è “imponibile soltanto” in uno Stato (in questo caso, quello di residenza del lavoratore), ciò significa che l’altro Stato (l’Italia) perde il diritto di tassarlo.

Non è richiesto un pagamento effettivo dell’imposta nel Paese estero. Ciò che conta è la “soggezione astratta” alla potestà impositiva di quello Stato. Se lo Stato di residenza ha il diritto di tassare quel reddito, anche se poi decide di non esercitarlo (ad esempio, per una politica fiscale di favore), l’Italia deve comunque astenersi dall’imposizione per rispettare il trattato. Pretendere una prova del pagamento effettivo aggiungerebbe un requisito non previsto dalla norma convenzionale.

L’Onere della Prova della Residenza Fiscale

L’Amministrazione Finanziaria contestava anche la mancanza di un idoneo certificato che attestasse l’assoggettamento a imposta negli EAU. La Corte ha respinto anche questa argomentazione, precisando che il certificato di residenza fiscale richiesto dalle convenzioni serve a dimostrare che il contribuente rientra nella definizione di “residente” di uno Stato contraente, non a certificare un avvenuto pagamento. Poiché il lavoratore aveva ampiamente documentato la sua residenza negli EAU, anche attraverso la cancellazione dall’anagrafe italiana, il suo status di residente fiscale estero non era in discussione e il certificato prodotto era sufficiente.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha fondato la sua decisione su un orientamento ormai consolidato. Le finalità delle convenzioni bilaterali sono quelle di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali e agevolare l’attività economica internazionale. Interpretare le norme nel senso di richiedere un effettivo prelievo fiscale nell’altro Stato sarebbe contrario a tale scopo.

Richiamando numerosi precedenti, la Cassazione ha ribadito che la corretta interpretazione delle norme pattizie non richiede l’effettivo assoggettamento a imposta nell’altro Paese per ottenere il rimborso in Italia. È sufficiente la sola “imponibilità fiscale” astratta. La Corte ha inoltre specificato che l’incentivo all’esodo, a differenza del TFR, ha natura immediata e transattiva, legata alla risoluzione anticipata del rapporto. Pertanto, si considera un reddito prodotto nel momento in cui viene erogato, ovvero quando il contribuente era pacificamente residente all’estero.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa sentenza consolida un principio di certezza giuridica per i lavoratori italiani all’estero e per le aziende che operano a livello internazionale. Le conclusioni pratiche sono significative:

1. Prevalenza del Testo Convenzionale: Per stabilire dove un reddito debba essere tassato, prevale il testo della Convenzione contro la doppia imposizione. Se la Convenzione assegna la potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza, l’Italia non può tassare quel reddito.
2. Irrilevanza del Pagamento Effettivo: Il contribuente non è tenuto a dimostrare di aver pagato le tasse nel Paese estero per ottenere l’esenzione o il rimborso in Italia. È sufficiente dimostrare di essere fiscalmente residente in quel Paese e che il reddito rientra nel campo di applicazione della Convenzione.
3. Valore del Certificato di Residenza: Il certificato di residenza fiscale emesso dall’autorità estera è il documento chiave per attestare il proprio status e beneficiare delle tutele convenzionali.

Per evitare la doppia imposizione, è necessario dimostrare di aver effettivamente pagato le tasse nel Paese estero di residenza?
No. Secondo la Corte di Cassazione, per ottenere il rimborso delle imposte in Italia è sufficiente che il reddito sia astrattamente soggetto alla potestà impositiva dello Stato estero di residenza, come previsto dalla convenzione. Non è necessario provare l’effettivo pagamento dell’imposta in tale Stato.

Quale documento è sufficiente per provare la propria residenza fiscale all’estero ai fini del rimborso?
Il certificato di residenza fiscale rilasciato dall’autorità fiscale estera è sufficiente per attestare la residenza ai sensi della convenzione e per soddisfare le condizioni per il rimborso, senza dover certificare anche la concreta tassazione o il prelievo fiscale.

Come viene considerato fiscalmente un “incentivo all’esodo” per un lavoratore residente all’estero?
L’incentivo all’esodo ha natura immediata e transattiva, legata alla risoluzione anticipata del rapporto di lavoro. Si considera un reddito prodotto nel momento in cui viene erogato. Se in quel momento il contribuente è residente all’estero, la sua tassazione seguirà le regole previste dalla convenzione contro la doppia imposizione applicabile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 994 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 994 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14407/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. PESCARA n. 190/2021 depositata il 17/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

udito il Pubblico Ministero, in persona del sost. Procuratore Generale NOME COGNOME che ha chiesto il rigetto del ricorso; uditi l’avvocato dello Stato NOME COGNOME per l’Agenzia e l’avvocato NOME COGNOME per il contribuente.

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME è stato assunto dalla RAGIONE_SOCIALE per essere distaccato prima in Turchia e poi negli Emirati Arabi Uniti, dove ha trasferito l’intero nucleo familiare, ha prestato continuativamente la sua attività lavorativa e vi risulta residente per essere stato cancellato dall’anagrafe italiana.

Chiedeva il rimborso delle trattenute operate dal datore di lavoro COGNOME quale sostituto d’imposta, sulle somme che gli erano state erogate al momento della cessazione anticipata del rapporto di lavoro.

Impugnava quindi il silenzio rifiuto avanti il giudice di prossimità, dove si costituiva l’Ufficio evidenziando non essere stata data la prova dell’assoggettamento delle somme presso lo Stato dove erano state prodotte e per non aver esibito il certificato relativo alla convenzione sulle doppie imposizioni, cioè di essere ivi sottoposto a tassazione, condizione necessaria per ottenere il rimborso richiesto.

I gradi di merito erano favorevoli alla parte contribuente, donde ricorre per cassazione l’Erario, affidandosi a tre mezzi, cui replica con tempestivo controricorso la parte contribuente che, in prossimità dell’udienza, ha altresì depositato memoria ad illustrazione delle proprie posizioni.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si profila censura ex articolo 360 numero 3 cpc, per violazione e falsa applicazione degli articoli 4,15 e 28 della Convenzione Italia – Emirati Arabi Uniti (EAU), laddove il giudice di appello ha ritenuto sufficiente l’astratta soggezione al potere impositivo del Paese straniero di residenza, non ritenendo necessario il pagamento effettivo delle imposte in quello Stato ai fini dell’esonero del pagamento delle imposte in Italia, con conseguente diritto al rimborso richiesto.

La questione è già stata esaminata più volte da questa Corte, con orientamento ormai consolidato, cui merita dare continuità.

Ed infatti, è ormai pacifico che la corretta interpretazione delle norme interne o pattizie non richieda l’effettivo assoggettamento nell’altro Paese dell’imposizione fiscale per ottenere il rimborso in Italia, essendo sufficiente l’astratta imponibilità fiscale in quel Paese, in disparte se sia stato o meno esercitato il potere impositivo.

Merita ricordare che con ordinanza n. 13848/2021 questa Corta ha affermato ‘non corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente ‘sborsato’, nel Paese UE di residenza, l’imposta sul dividendo proveniente dall’Italia; risultando per contro (necessario e) sufficiente che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché́ non sussista effettivo prelievo fiscale (Cass. 19/10/2018, n. 26377; 31/01/2019, n. 2889). Il principio trovava già precedenti nella giurisprudenza della Cassazione che si era occupata dei rapporti tra società italiane partecipate da società estere, anche fuori dei paesi UE, e secondo cui la regolamentazione convenzionale della minore imposta «è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell’altro Stato, indipendentemente dall’effettivo pagamento dell’imposta. La sufficienza del solo fattore in sé della esistenza del potere impositivo principale dell’altro Stato, deve ritenersi infatti
coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all’estero ed agevolare l’attività economica e d’investimento internazionale’ (Cass.29/01/2001, n. 1231; 7/07/2010, 23431; 10/11/2017, n. 26656). In questo solco si colloca anche Cass. V, n. 19983/2022.

Più precisamente, con arresto n. 8580/2023, in fattispecie relativa alla convenzione Italia – EAU, questa Corte di legittimità ha stabilito che «Il dato testuale della norma pattizia convenzionale in esame, che utilizza l’espressione «….imponibili soltanto nello Stato contraente…», porta a ritenere, alla luce di una interpretazione assunta in base al significato proprio del testo, che la Convenzione implica l’attribuzione esclusiva della potestà impositiva ad uno Stato, individuato, nel caso in esame, in quello in cui il reddito viene prodotto (ossia gli Emirati Arabi Uniti), e preclude all’altro Stato contraente (ossia l’Italia) la tassazione. A tale riguardo occorre rammentare che, ai fini dell’interpretazione delle Convenzioni internazionali, la Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 (ratificata e resa esecutiva in Italia cori legge 12 febbraio 1974, n. 112), all’art. 31, privilegia il criterio ermeneutico dell’interpretazione letterale più rivolto al testo della Convenzione che al contesto in cui la stessa è stata adottata; ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere con il significato ordinario dello stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno «particolare» solo «se è certo che tale era l’intenzione delle parti». Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass., sez. 5, 17/04/2019, n. 10706, in motivazione), a proposito dei criteri di interpretazione delle convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto
riferimento alla medesima regola generale di cui all’art. 31, paragrafo 1, della Convenzione di Vienna, puntualizzando che, ai sensi di quest’ultima disposizione, l’interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell’ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo dello strumento pattizio ed al senso ordinario delle espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall’interpretazione letterale è consentita unicamente nei casi in cui quest’ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema …… Irrilevante risulta poi la ulteriore questione prospettata dall’Ufficio concernente la presunta inesistenza di una imposta delle persone fisiche negli Emirati Arabi Uniti, dalla quale deriverebbe il rischio di una totale esenzione da imposta a favore del contribuente. Nella fattispecie di cui all’art. 19, paragrafo 1, lett. a), della Convenzione, l’interpretazione letterale deve prendere atto che, al ricorrere delle condizioni previste dalla stessa disposizione, l’esclusione, dalla base imponibile delle imposte italiane, dei redditi derivanti da servizi resi in favore degli Emirati Arabi da parte di un soggetto residente in Italia, è espressa in termini incondizionati e non correlata all’ipotetico ulteriore presupposto della doppia imposizione giuridica, nella specie della contemporanea imposizione sugli stessi redditi da parte degli Emirati Arabi» (Cfr. Cass., V, n. 18237/2021).
Pertanto, il primo motivo è infondato e non può essere accolto.

Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ex articolo 360 numero 3 cpc per violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 del codice civile, nonché degli articoli 4, 15 e 28 della Convenzione Italia -Emirati Arabi Uniti per mancato assolvimento dell’onere della prova in assenza di idoneo certificato convenzionale. Nella sostanza, si contesta che il collegio di appello non abbia ritenuto necessaria la produzione di un attestato ufficiale dello Stato contraente dove il contribuente sia residente e che
certifichi la sussistenza delle condizioni richieste per aver diritto all’applicazione dei benefici previsti dalla convenzione.

Occorre precisare che a mente della prefata convenzione il certificato deve attestare che il contribuente rientri nella definizione di persona, di cui all’art. 3 stesso testo, che risulti residente in uno degli Stati contraenti ai sensi della convenzione stessa. Trattasi di profili non in discussione e risultando ampiamente documentato e il contribuente e da più anni ormai residente negli Emirati Arabi Uniti, essendo anche stato cancellato dai cittadini residenti in Italia.

Peraltro, anche questo profilo e stato esaminato da questa Corte con la recente ordinanza 6 novembre 2023 numero 30779, affermandosi che ai fini del rimborso le attestazioni previste dalla disciplina convenzionale non devono attestare la concreta tassazione (o meglio il prelievo). Invero il modello di convenzione OCSE (il primo risalente al 1963), in attuazione del quale è stata firmata a Roma, il 9 marzo 1976, la Convenzione tra Repubblica italiana e Confederazione svizzera contro le doppie imposizioni (poi ratificata con l. 23 dicembre 1978, n. 943), stabilisce all’art. 4 che l’espressione ‘residente in uno stato contraente’ designa ogni persona al quale, in virtù della legislazione dello Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato (‘is liable to tax’), espressione ripetuta all’art. 4 della Convenzione in esame, e nel relativo commentario OCSE si legge che la disposizione è proprio dettata al fine di risolvere casi di doppia residenza (‘The article is intended to define the meaning of term ‘Resident of a contracting state’ and to solve cases of double residences’), sempre intesa, in base alle legislazioni domestiche, dal punto di vista fiscale. Le stesse indicazioni dell’Agenzia sono in tal senso: ‘L’autorità fiscale del Paese di residenza del beneficiario del reddito può rilasciare l’Attestato di residenza fiscale utilizzando una propria modulistica da allegare alla domanda di rimborso o di applicazione diretta dell’esonero o dell’aliquota convenzionale. Il modello rilasciato
dall’Autorità fiscale estera deve attestare la residenza del beneficiario ai sensi della pertinente norma convenzionale nel periodo d’imposta ovvero alla data di rilascio dell’Attestato. Laddove l’Autorità fiscale estera preveda il rilascio dell’Attestato con procedura elettronica, la validità del documento deve essere verificabile’ e del resto in conformità con i modelli a sua volta rilasciati dall’Agenzia per i residenti fiscali in Italia (cfr . Agenzia Entrate prot. n. 2013/84404). Il certificato di residenza fiscale, dunque, è sufficiente a soddisfare le condizioni previste dall’art. 29, comma 2, della richiamata convenzione , con speciale riferimento alla necessità di allegare all’istanza di rimborso ‘un attestato dello Stato contraente (…) certificante che sussistono le condizioni richieste per avere diritto al rimborso’ (in tal senso, da ultimo, con riferimento ad analoga disposizione di altra convenzione con identico testo sul punto, Cass. 24/04/2023, n. 10884).
Pertanto, anche il secondo motivo non può essere accolto.

Con il terzo motivo si profila censura ex articolo 360 numero 4 cpc per violazione dell’articolo 112 del medesimo codice, concretandosi in omessa pronuncia, nella sostanza si lamenta non essersi pronunciato il collegio d’appello sulla consistenza della somma ripresa a tassazione quale incentivo all’esodo precisamente se doversi trattare di somma maturata durante tutto il periodo del rapporto di lavoro, risalente al 1997, oppure al solo il momento in cui il contribuente era pacificamente residente all’estero.
Per consolidata giurisprudenza non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico -giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se

manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).
Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).
Peraltro, non è controverso in atti trattarsi di incentivo all’esodo, profilo ben diverso dal trattamento di fine rapporto, avendo quindi natura immediata e transattiva, quale corrispettivo per la risoluzione anticipata del rapporto di lavoro virgola in

disparte i criteri di commisurazione in base ai quali si perviene al quantum erogato.

Neppure il terzo motivo può quindi essere accolto, donde il ricorso è infondato e deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.diecimila/00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 20/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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