Donazione modale: non è reddito ma liberalità indiretta

Una madre dona un’attività al figlio, imponendogli di versare una somma rateizzata al padre. L’Agenzia delle Entrate qualifica le somme come reddito, ma la Cassazione annulla l’accertamento. La Corte stabilisce che si tratta di una donazione modale, che realizza una liberalità indiretta dalla madre al padre, e quindi le somme non sono tassabili come reddito da lavoro dipendente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Donazione Modale: Quando un Onere Diventa una Liberalità Indiretta non Tassabile

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 8875/2024) ha fatto luce su un’importante questione fiscale relativa alla donazione modale. Il caso esaminato chiarisce la natura delle somme versate a un terzo in adempimento di un onere apposto a una donazione, stabilendo che esse non costituiscono reddito tassabile, bensì una liberalità indiretta. Questa decisione offre spunti fondamentali per la corretta pianificazione patrimoniale e successoria all’interno dei nuclei familiari.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un atto di donazione con cui una madre trasferiva la propria farmacia al figlio. Il contratto, tuttavia, non era una semplice liberalità, ma conteneva un modus, ovvero un onere specifico: il figlio donatario si impegnava a corrispondere al proprio padre una somma complessiva di 500.000 euro, suddivisa in dieci rate annuali da 50.000 euro ciascuna.

L’Agenzia delle Entrate, analizzando la dichiarazione dei redditi del padre, aveva qualificato le rate annuali percepite come reddito assimilato a quello da lavoro dipendente, emettendo un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la tesi dell’Amministrazione Finanziaria. Il contribuente, ritenendo errata tale qualificazione, ha proposto ricorso in Cassazione.

La Qualificazione Fiscale della Donazione Modale

Il cuore del contendere risiedeva nella corretta interpretazione giuridica e fiscale dell’operazione. Secondo l’Ufficio, il versamento periodico dal figlio al padre costituiva una rendita tassabile ai sensi dell’art. 50 del TUIR.

Di parere opposto il ricorrente, il quale sosteneva che l’intera architettura negoziale configurasse una donazione modale il cui onere, a beneficio del padre, non era altro che una forma di donazione indiretta proveniente dalla moglie. L’intento della donante non era quello di creare una fonte di reddito per il marito, ma di realizzare un atto di liberalità nei suoi confronti, utilizzando il figlio come mero esecutore materiale dell’attribuzione patrimoniale.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto integralmente le ragioni del contribuente, cassando la sentenza impugnata e fornendo un’analisi approfondita dell’istituto della donazione modale. I giudici hanno chiarito che il modus è un elemento accidentale del contratto di donazione, disciplinato dall’art. 793 del codice civile. Esso consiste in un’obbligazione a carico del donatario, il cui valore non può superare quello del bene donato.

La Corte ha smontato la tesi dell’Agenzia delle Entrate, affermando che la ricostruzione operata era errata. L’onere a favore di un terzo, quando è motivato da uno spirito di liberalità del donante, realizza un contratto a favore del terzo che assume la consistenza di una donazione indiretta. In questo schema, il donatario (il figlio) agisce come longa manus del donante (la madre) per perfezionare l’arricchimento patrimoniale del terzo beneficiario (il padre).

Un punto decisivo della motivazione risiede nel richiamo all’articolo 58 del D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico sull’imposta sulle successioni e donazioni), il quale stabilisce esplicitamente che ‘gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari’. Questa norma tributaria conferma che l’operazione in esame deve essere trattata come una doppia donazione: una diretta (la farmacia) dalla madre al figlio, e una indiretta (la somma di denaro) dalla madre al marito.

La Corte ha inoltre valorizzato l’intento della donante, definito dalla stessa CTR come volto a ‘riequilibrare i rapporti economici familiari’. Tale finalità ‘riequilibratrice’ è stata interpretata come la manifestazione concreta dell’animo liberale che ha mosso la donante a beneficiare non solo il figlio, ma anche il marito.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Cassazione ha stabilito un principio di diritto chiaro: le somme corrisposte dal donatario a un terzo in adempimento di un onere apposto a una donazione, se sorrette da un intento liberale del donante, non costituiscono reddito per il beneficiario, ma una liberalità indiretta. La Corte ha quindi annullato l’avviso di accertamento, decidendo nel merito e accogliendo il ricorso del contribuente. La sentenza rappresenta un importante precedente per la corretta qualificazione fiscale degli atti di liberalità complessi, distinguendo nettamente ciò che è frutto di generosità da ciò che costituisce una fonte di reddito.

Un’obbligazione imposta in una donazione (modus) a favore di un terzo è considerata reddito per quest’ultimo?
No, la Cassazione ha chiarito che se l’obbligazione nasce da uno spirito di liberalità del donante, essa costituisce una donazione indiretta a favore del terzo e non un reddito tassabile ai fini delle imposte dirette.

Come viene qualificata fiscalmente la somma che il figlio versa al padre in adempimento di un onere apposto alla donazione della farmacia ricevuta dalla madre?
Viene qualificata come una donazione indiretta dalla madre (donante) al padre (terzo beneficiario). L’art. 58 del D.Lgs. 346/1990, richiamato dalla Corte, considera espressamente tali oneri come donazioni a favore dei beneficiari.

Qual è la differenza tra un assegno periodico e la rateizzazione di una somma oggetto del modus?
La Corte ha evidenziato l’errore nel considerare la prestazione un assegno periodico. Nel caso di specie, non si trattava di una rendita continuativa, ma della semplice rateizzazione di un’unica e predeterminata somma di denaro (€ 500.000), che costituiva l’oggetto della donazione indiretta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8875 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8875 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO;

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato

–

contro

ricorrente –

Avverso la sentenza resa dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 4774/22/15, depositata il 14 settembre 2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22

febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE delle entrate accertava per l’anno di imposta 2006 in capo al ricorrente un maggior reddito da lavoro dipendente non dichiarato pari ad € 50.000, somma questa che gli era stata corrisposta dal figlio NOME in adempimento dell’atto di donazione stipulato il 22 luglio 2004. Con quell’atto la signora NOME COGNOME

DONAZIONE MODALE

donava la sua attività di farmacia al figlio NOME, imponendogli fra l’altro di corrispondere al padre NOME, ricorrente, la somma di € 500.000, suddivisa in 10 rate annuali di € 50.000 ciascuna. L’Ufficio considerava questa somma come reddito assimilato al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, lett. i del TUIR, emettendo il relativo avviso di accertamento. Contro tale avviso il COGNOME proponeva ricorso alla CTP, che lo rigettava. La CTR, adita in sede di appello, respingeva lo stesso. Ricorre quindi il contribuente in Cassazione, affidandosi a quattro motivi. L’RAGIONE_SOCIALE resiste a mezzo di controricorso.
CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si deduce violazione degli artt. 809, cod. civ., ed 1 e 58, d.lgs. n. 346/1990, per aver ritenuto non configurare il surriferito negozio una donazione indiretta della moglie al marito.

Col secondo motivo si denuncia violazione, sotto altro profilo, degli artt. 769, 782, 793 ed 809, cod. civ., avendo la decisione impugnata ritenuto che, se la donante fosse stata ispirata da spirito di liberalità, avrebbe corrisposto direttamente al marito l’assegno periodico.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, e sono fondati.

Con il contratto di donazione della farmacia del 22 luglio 2004, la COGNOME donava al figlio la stessa impresa e disponeva due oneri a carico del donatario uno dei quali -per quanto qui rileva -consistente nell’obbligo di versare 500 mila euro al padre in dieci rate annuali.

L’originale versione dell’Ufficio, avallata dalla CTR, consiste nella qualificazione delle somme annualmente versate dal figlio al padre quali ‘redditi da lavoro dipendente’.

Il ragionamento parrebbe partire dall’osservazione per cui, visto dal lato del donatario, il versamento costituirebbe l’adempimento di un’obbligazione.

D’altronde la CTR ha ritenuto che la donazione modale non possa costituire in favore del terzo beneficiario del modus una liberalità indiretta, e che anzi tale istituto possa realizzarsi sol quando il beneficio avvenga direttamente in capo al terzo.

Entrambe le ricostruzioni sono errate.

Il modus costituisce un elemento accidentale del contratto di donazione (come anche del testamento), disciplinato per quanto riguarda tale contratto dall’art. 793 cod. civ., caratterizzato dal fatto di non condizionarne (a differenza della condizione) l’efficacia e, pur essendo costituito da un obbligo avente ad oggetto una prestazione di carattere economico-patrimoniale, il relativo valore non può sopravanzare quello dell’oggetto della donazione stessa. Dunque, il modus può consistere sia nell’erogazione di una parte del bene donato (e persino di tutto) per un determinato scopo, sia nel compimento di un’azione od omissione in favore del donante stesso o di un terzo, sempre col limite surriferito.
Dunque è indiscutibile che con esso il donatario diventi soggetto passivo di un’obbligazione, sempre nel limite cui si è detto, rientrando l’onere tra le fonti tipiche delle obbligazioni ai sensi dell’art. 1173 cod. civ. , ed essendo quindi suscettibile di adempimento forzato, ma ciò non ha alcun rapporto con la posizione del beneficiario.

Con tale strumento infatti può ben essere realizzato un contratto a favore del terzo, con applicazione della relativa disciplina, e lo stesso può avere benissimo la consistenza di donazione indiretta, ove l’istituzione dell’onere sia determinato da spirito di liberalità da parte del disponente, cioè nella specie della donante.

Così come ove la causa dell’attribuzione sia di diversa natura (ad esempio l’adempimento di un’obbligazione gravante sul disponente

e di cui sia creditore il beneficiario del modus) potrà ritenersi la natura non liberale della disposizione medesima.

In particolare, nello schema della donazione modale a favore di un terzo determinato caratterizzato da spirito liberale, il donante realizza l’arricchimento patrimoniale del beneficiario (arg. ex art. 769 cod. civ.) attraverso l’intermediazione materiale del donatario, che agisce come sua longa manus (alla stregua di un mero ausiliario) per eseguire l’attribuzione o la prestazione costituente l’oggetto dell’onere.

Che poi il beneficiario del modus, nell’ipotesi più sopra indicata, possa essere considerato indiretto donatario, lo chiarisce la stessa legislazione tributaria, laddove l’art. 58, comma 1, del d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 prevede che «Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari».

Non è dunque vero che la donazione presuppone sia solo il donante a ‘erogare’ il bene al donatario, perché appunto è proprio della donazione indiretta che invece il beneficio sia ricevuto attraverso il terzo (o perché questi versa una somma al beneficiario, o perché questi riceve denaro dovuto dal beneficiario allo stesso, come nell’esempio classico della donazione indiretta immobiliare).

Si può anzi dire che la donazione modale avente un destinatario determinato costituisca una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l’altra eseguita a favore del beneficiario dell’onere (Cass. 24 dicembre 2020, n. 29506; Cass.17 giugno 2022, n. 19561).

Che nella specie si sia inteso proprio disporre una donazione indiretta della moglie a vantaggio del marito discende dalle stesse parole usate dalla CTR, laddove la stessa chiarisce come l’intento della COGNOME era quello di ‘riequilibrare i rapporti economici familiari,

in modo da beneficiare non solo il figlio, ma anche altri membri della famiglia’.

Ora l’intento ‘riequilibratore’ è costituito proprio dall’animo liberale, visto che la farmacia, come incontestato, non era della famiglia, ma della donante.

Col terzo motivo si denuncia violazione degli artt. 1362 e 1363, cod. civ., laddove la sentenza impugnata non avrebbe colto l’intento liberale sotteso alla previsione dell’onere in favore del marito.

4.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del precedente.

Col quarto mezzo si deduce violazione dell’art. 50 TUIR, laddove la CTR ha ritenuto che in ogni caso la previsione dell’assegno periodico in favore del marito doveva essere tassata ai sensi della disposizione denunciata, senza considerare la natura liberale dell’attribuzione.

5.1. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento anche di questo, posto che pure tale decisione della CTR parte dal presupposto dell’assenza dell’intento liberale. Appare peraltro evidente l’errore ulteriore in cui è caduto il giudice d’appello, laddove ha configurato come assegno periodico, oggetto della disposizione in esame, quello che invece costituisce una semplice rateazione di una somma intera (€ 500 mila) oggetto del modus.

Il ricorso merita dunque integrale accoglimento e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., va accolto il ricorso introduttivo.

In ordine alle spese, compensate quelle inerenti alle fasi di merito, quelle relative al presente giudizio di legittimità vanno poste a carico della controricorrente soccombente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata. Decidendo nel merito accoglie il ricorso introduttivo.

Condanna la controricorrente RAGIONE_SOCIALE al pagamento delle spese in favore del ricorrente , che liquida in € 5.500,00, oltre rimborso forfettario nella misura del 15 % dell’onorario, i.v.a. e c.p.a. se dovute, ed oltre ad € 200,00 per esborsi .

Così deciso in Roma, il 22 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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