Donazione con riserva di usufrutto: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14891/2024, chiarisce la tassazione applicabile alla donazione con riserva di usufrutto a favore di un terzo, sottoposta a condizione sospensiva. La Corte stabilisce che, al momento della stipula, l’atto è soggetto a imposta di registro in misura fissa, indipendentemente dalla franchigia prevista per l’imposta sulle donazioni. Quest’ultima sarà dovuta solo al verificarsi della condizione sospensiva. La sentenza distingue nettamente l’imposta di registro, dovuta per il servizio di registrazione dell’atto, dall’imposta sulla donazione, che colpisce l’incremento patrimoniale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Donazione con riserva di usufrutto: la Cassazione distingue imposta di registro e di donazione

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 14891 del 28 maggio 2024) offre un importante chiarimento sulla tassazione applicabile a una specifica tipologia di atto di liberalità: la donazione con riserva di usufrutto a favore di un terzo, sottoposta a condizione sospensiva. La Corte ha stabilito una netta distinzione tra l’imposta di registro, dovuta al momento della stipula, e l’imposta sulle donazioni, applicabile solo in un secondo momento.

I Fatti del Caso: una Struttura Complessa

Il caso esaminato riguardava un atto notarile con cui un donante trasferiva al proprio figlio la nuda proprietà di un immobile. Contestualmente, il donante riservava l’usufrutto del bene a proprio vantaggio per tutta la durata della sua vita e, dopo la sua morte, a favore della moglie. Quest’ultima parte dell’accordo costituiva una seconda donazione, quella dell’usufrutto, ma era sottoposta a una condizione sospensiva: sarebbe diventata efficace solo se il donante fosse premorto alla moglie.

L’Agenzia delle Entrate ha richiesto il pagamento di un’imposta fissa di 200 euro, ritenendo che l’atto, in quanto contenente una disposizione condizionata, dovesse essere comunque registrato e tassato in misura fissa. Il notaio rogante ha impugnato l’avviso di liquidazione, sostenendo che, trattandosi di una donazione tra coniugi, essa rientrasse nella franchigia di un milione di euro e, pertanto, non dovesse essere soggetta ad alcuna imposta, neppure fissa.

La Questione Giuridica: Imposta di Donazione o Imposta di Registro?

Il cuore della controversia risiedeva nel determinare quale imposta fosse applicabile al momento della redazione dell’atto. Il ricorrente sosteneva che la franchigia prevista per le donazioni tra coniugi dovesse assorbire qualsiasi onere fiscale, inclusa l’imposta fissa richiesta per la registrazione di un atto sottoposto a condizione.

La questione sottoposta alla Corte di Cassazione era quindi se l’atto di donazione di usufrutto tra coniugi, sospensivamente condizionato, dovesse essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa al momento della sua stipula, nonostante l’operatività della franchigia per l’imposta sulle donazioni.

La Decisione della Cassazione sulla donazione con riserva di usufrutto

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando la legittimità della pretesa fiscale dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno chiarito che l’imposta di registro e l’imposta sulle donazioni sono due tributi distinti, con presupposti e finalità differenti, anche quando si applicano allo stesso atto.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha fondato la sua decisione su una precisa distinzione concettuale e normativa.

Imposta di Registro vs. Imposta sulle Donazioni

Il punto centrale della motivazione è la separazione tra i due tributi.
– L’imposta di registro, secondo l’art. 27 del d.P.R. n. 131/1986, si applica agli atti giuridici per il solo fatto della loro formazione e registrazione. Per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, è dovuta un’imposta in misura fissa al momento della registrazione. Questa imposta remunera il “servizio” di dare data certa e pubblicità all’atto.
– L’imposta sulle donazioni, invece, colpisce l’arricchimento patrimoniale gratuito del beneficiario. Questa imposta diventa esigibile solo quando l’arricchimento si realizza effettivamente. Nel caso di specie, ciò avverrebbe solo al verificarsi della condizione sospensiva, cioè con la premorienza del donante rispetto alla moglie.

L’Irrilevanza della Franchigia ai Fini del Registro

Di conseguenza, la franchigia di un milione di euro, prevista dall’art. 2 del D.L. n. 262/2006, riguarda esclusivamente l’imposta sulle donazioni. Essa non ha alcun effetto sull’imposta di registro, che deve essere corrisposta in misura fissa per la formalità della registrazione dell’atto condizionato. L’obbligo di pagare l’imposta fissa di registro sorge indipendentemente dal valore del bene donato e dalla futura (e solo eventuale) applicazione dell’imposta proporzionale di donazione.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche

La sentenza chiarisce un principio fondamentale per la pratica notarile e fiscale: un atto di donazione che include una disposizione sottoposta a condizione sospensiva deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa al momento della sua stipulazione. La franchigia prevista per le donazioni non esime da questo adempimento iniziale. L’imposta proporzionale sulla donazione sarà liquidata e richiesta solo se e quando la condizione si verificherà, e l’importo fisso già versato per la registrazione verrà scomputato da quanto dovuto.

Una donazione tra coniugi soggetta a condizione sospensiva deve pagare imposte al momento della stipula?
Sì, secondo la sentenza, l’atto deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa al momento della sua registrazione, poiché contiene una disposizione i cui effetti sono sospesi.

La franchigia di un milione di euro per le donazioni tra coniugi copre anche l’imposta di registro?
No, la franchigia si applica esclusivamente all’imposta sulle donazioni, che colpisce l’incremento patrimoniale. Non copre l’imposta di registro, la quale è un tributo distinto dovuto per la formalità della registrazione dell’atto.

Cosa succede, a livello fiscale, quando si avvera la condizione sospensiva in una donazione con riserva di usufrutto?
Al verificarsi della condizione (in questo caso, la premorienza del donante), l’atto produce i suoi effetti e diventa dovuta l’imposta sulle donazioni. Questa sarà calcolata sul valore del diritto trasferito in quel momento, tenendo conto della franchigia applicabile. L’imposta di registro fissa già pagata verrà scomputata dall’importo dovuto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14891 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 14891 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/05/2024

SENTENZA

sul ricorso 8966/2020 proposto da:

COGNOME NOME, nato a Frosinone in data DATA_NASCITA e residente in Roma, alla INDIRIZZO (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (C.F.: CODICE_FISCALE) ed elettivamente domiciliato presso di lui in Roma, alla INDIRIZZO (RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO; recapito fax: NUMERO_TELEFONO; e-mail pec: EMAIL);

-ricorrente – contro

Imposta di registro Donazione usufrutto sottoposta a condizione sospensiva

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: CODICE_FISCALE), in persona del Direttore Generale pro tempore ;

-intimata –

-avverso la sentenza n. 4690/2019 emessa dalla CTR Lazio in data 30/07/2019 e non notificata;

udite le conclusioni orali rassegnate dal AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimen to del primo motivo del ricorso;

uditi i difensori del ricorrente, AVV_NOTAIO, e della intimata, AVV_NOTAIO.

Ritenuto in fatto

AVV_NOTAIO impugnava l’avviso di liquidazione con il quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva richiesto, con riferimento ad un negozio da lui stipulato con cui COGNOME Sante, riservando il diritto di usufrutto per sé e dopo di sé, in caso di sua premorienza, in favore della moglie (che, presente in atto, accettava), aveva donato al figlio la nuda proprietà di un immobile, il pagamento dell’imposta di donazione di euro 200,00 in relazione alla prima donazione ‘condizionata’. Rappresentava che, trattandosi di donazione tra coniugi, nessuna imposta, neppure in misura fissa, fosse dovuta, in quanto la franchigia di un milione di euro copriva e rendeva esente anche l’apposizione degli elementi accidentali del negozio.
La CTP di Frosinone rigettava il ricorso.

Sull’impugnazione del contribuente, la CTR del Lazio rigettava il gravame, evidenziando che nella specie la donazione aveva dato vita a due distinti negozi (un trasferimento della nuda proprietà in favore del donatario e un’offerta di donazione di usufr utto in favore di terzo, improduttiva di effetti fino a quando non fosse intervenuta l’accettazione di quest’ultimo), e che, in presenza di donazione con riserva, accettata, di usufrutto a favore di un terzo, doveva essere ravvisata l’esistenza di due atti di liberalità distinti, passibili di essere separatamente ed autonomamente tassati, sicchè il contratto di donazione di usufrutto sottoposto a condizione sospensiva della premorienza del donante al beneficiario/donatario doveva essere assoggettato, in sed e di registrazione, all’imposta di donazione nella
misura fissa.

Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME NOME sulla base di due motivi. L’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato, ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ., alcun contror icorso, non essendo tale la mera ‘nota di costituzione’ depositata al dichiarato ‘solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica’.

Considerato in diritto

Con il primo motivo il ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per aver la CTR omesso di pronunciarsi in merito alle questioni sollevate, a vuto particolare riguardo all’applicazione della franchigia di cui all’art. 2, commi 47 e 49, lett. a), d.l. 3 ottobre 2006, n. 262.

Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2, commi 47 e 49, lett. a), d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per aver la CTR omesso di considerare che nel caso di specie il valore della donazione tra coniugi non eccede il milione di euro e, quindi, non è soggetta all’imposta sulle donazioni poiché rientra nella franchigia.

I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati, sebbene si renda necessario, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 384 cod. proc. civ., correggere la motivazione.

In osservanza del principio di autosufficienza, il ricorrente, a pagina 4 del ricorso, ha richiamato l’atto di appello con il quale, a pagina 3, aveva denunciato l’omessa pronuncia, da parte della CTP di Frosinone, sull’unico motivo posto alla base del ricorso introduttivo, secondo cui non sarebbe soggetto ad imposta di registro l’atto di donazione tra coniugi, in franchigia, sottoposto a condizione sospensiva.

Non è revocabile in dubbio che la CTR non si sia pronunciata, neppure implicitamente, sullo specifico motivo di gravame, in tal guisa incorrendo in una palese violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

4. E’ noto, peraltro, che nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr., di recente, Cass., Sez. 3, Ordinanza n. 17416 del 16/06/2023).
Questa Corte (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3407 del 08/03/2002; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 4425 del 26/03/2003) ha già in passato chiarito che:

A) – Il soggetto che, per spirito di liberalità, riservi a favore di una terza persona l’usufrutto su beni donati ad altri in (nuda) proprietà pone in essere sia una donazione del dominio (destinato a diventare pieno nel momento della cessazione del cennato diritto reale parziario), sia (nella ricorrenza dei relativi presupposti, e, segnatamente, della accettazione del beneficiato) una donazione dell’usufrutto (cfr., al riguardo, Cass. Sez. 2^ civ., sent. n. 3413 del 24.8.1957, id., sent. n. 2899 del 24.7.1975). In presenza di donazione con riserva, accettata, di usufrutto a favore di un terzo, pertanto, deve essere ravvisata la sussistenza di due atti di liberalità distinti, passibili, a mente del combinato disposto degli artt. 60 d.lgs. 31.10.1990 n. 346 (e prima dell’art. 56 d.p.r. 26.10.1972 n. 637) e 21 d.p.r. 26.IV.1986 n. 131, di essere separatamente ed autonomamente tassati.
B) – Sotto altro profilo, è da dire che, nel caso di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore, anche, di un terzo, secondo la previsione dell’art. 796 cod. civ., ossia nell’ipotesi, configuratasi nella fattispecie, in cui il donante abbia riservato l’usufrutto, in un primo tempo, a sè e, dopo la sua morte, ad un’altra persona, l’atto di liberalità posto in essere in favore di quest’ultima si rivela differito nei suoi effetti e condizionato alla premorienza del donante medesimo al beneficiato, e, perciò, a mente dell’art. 27 d.p.r. n. 131 del 1986, cit., operante in materia di imposta sulle donazioni ex art. 60 d.lgs. n. 346 del 1990, dianzi ricordato, l’imposta proporzionale ad esso relativa viene riscossa dopo l’avveramento
dell’evento dedotto in condizione, e deve essere applicata su base imponibile determinata con riferimento alla data in cui, a seguito di detto avveramento, il negozio diventa realmente efficace (art. 43, comma 1, lett. a, d.p.r. n. 131 del 1986) ed effettivamente costitutivo del diritto reale parziario donato.

4.1. Secondo il ricorrente, trattandosi di donazione tra coniugi di valore compreso nella franchigia di un milione di euro, nessuna imposta sarebbe dovuta (in quanto le dette donazioni sono soggette alla relativa imposta solo per la parte eccedente il menzionato limite) e la franchigia coprirebbe e renderebbe esente altresì l’apposizione degli elementi accidentali del negozio giuridico, come, nella fattispecie, la condizione sospensiva.

Il rilievo non coglie nel segno.

Invero, va evidenziato che, essendo in discussione la debenza (sia pure nella misura fissa) o meno dell’imposta di registro anche con riferimento alla seconda donazione (rispetto alla prima, operata in favore del figlio, avente ad oggetto la nuda proprietà dell’immobile con riserva dell’usufrutto) dell’usufrutto operata in favore della moglie e subordinata alla condizione sospensiva della premorienza del donante rispetto al beneficiario, non trova diretta applicazione l’art. 2 d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, c onvertito nella legge 24 novembre 2006, n. 286, che, al comma 49, lett. a), prevede una franchigia di 1.000.000 di euro per le donazioni a favore del coniuge.
Le disposizioni che vanno richiamate nel caso di specie sono le seguenti:

L’art. 27 del dPR n. 131/1986, secondo cui <> (e solo quando la condizione si verifica, o l’atto produce i suoi effetti prima dell’avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dello atto e quella pagata in sede di registrazione).

L’art. 41 dello stesso dPR, a mente del quale <>

Gli artt. 55 e 60 del d.lgs. n. 346/1990, a tenore dei quali <> (art. 55) e <> (art. 60).
Nel solco di questa impostazione, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6100 del 2016 ha condivisibilmente chiarito che l’imposta di registro sull’atto pubblico è distinta e diversa dall’imposta sull’incremento patrimoniale conseguente alla donazione. Le imposte in parola sono difatti sorrette da presupposti autonomi e differenti – e cioè l’obbligo di registrazione e l’incremento gratuito di ricchezza – nella sussistenza dei quali le rispettive leggi sul registro e sulle donazioni assoggettano l’atto e l’arricchimento sine causa alle corrispondenti imposte. Nella sostanza, l’art. 55, comma 1, d.lgs. n. 346 cit. soltanto ribadisce che il «servizio» di registrazione degli atti di donazione deve essere pagato in misura fissa, appunto secondo quanto previsto dal d.p.r. n. 131 cit. E quindi secondo quanto stabilito per gli atti pubblici come la donazione, dal rammentato combinato disposto di cui agli artt. 41, comma 2, d.p.r. n. 131 cit. e 11, Parte I, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 131 cit., lasciando invece al d.lgs. n. 346 cit. l’imposizione sul gratuito incremento di ricchezza.
4.2. Per quanto la CTR abbia erroneamente qualificato l’imposta in esame

come di donazione (anziché di registro), la sentenza qui impugnata è immune da censure quanto al dispositivo.

5. Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, correttamente l’RAGIONE_SOCIALE ha sottoposto ad imposta di registro in misura fissa la donazione dell’usufrutto successivo, sicchè il ricorso si rivela infondato.

Nessuna pronuncia va adottata in ordine alle spese del presente giudizio, non avendo l’RAGIONE_SOCIALE svolto difese.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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