Documentazione extracontabile: prova per il Fisco

La Corte di Cassazione ha stabilito che la documentazione extracontabile, come un registro di ‘prima nota’ trovato durante una verifica fiscale, costituisce un elemento di prova valido per l’accertamento di maggiori ricavi. La Corte ha annullato la decisione di merito che aveva genericamente ritenuto ‘indebolita’ la prova per la ‘maggior parte’ degli importi, senza un’analisi specifica. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame, riaffermando che il giudice deve determinare con esattezza quali riprese sono infondate, non potendo invalidare l’accertamento in modo vago e contraddittorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Documentazione Extracontabile: Quando la ‘Prima Nota’ Diventa Prova Regina per il Fisco

L’utilizzo di documentazione extracontabile da parte dell’Amministrazione Finanziaria è da sempre un tema caldo nel diritto tributario. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione ha ribadito con forza un principio cruciale: i registri non ufficiali, come la cosiddetta ‘prima nota’, trovati presso la sede dell’impresa, costituiscono un elemento probatorio pienamente valido per giustificare un accertamento fiscale. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Una ‘Prima Nota’ sotto la Lente d’Ingrandimento

La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza presso la sede di un’impresa individuale. Durante l’ispezione, i verbalizzanti rinvenivano un documento extracontabile, denominato ‘prima nota’, che riportava una serie di annotazioni di entrate e uscite.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le voci in ‘entrata’ corrispondessero a ricavi non dichiarati, procedeva a un accertamento fiscale per IRPEF, IVA e IRAP, basando la sua pretesa proprio sui dati estrapolati da quel registro informale. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, sostenendo che le annotazioni non si riferissero a incassi in nero, bensì all’ingresso di fatture di acquisto e alla successiva uscita per il loro pagamento.

Il Percorso Giudiziario e le Decisioni di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano la tesi del contribuente. I giudici di merito ritenevano che l’operato dell’Agenzia fosse stato una ‘acritica sommatoria’ degli importi, senza un’adeguata analisi e comparazione con la contabilità ufficiale. In sostanza, secondo i giudici, l’Amministrazione non aveva fornito prove sufficienti per dimostrare che quelle annotazioni corrispondessero effettivamente a ricavi non dichiarati.

La Valutazione della Cassazione sulla documentazione extracontabile

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, e la Suprema Corte ha ribaltato completamente il verdetto. Secondo gli Ermellini, i giudici di merito hanno commesso un errore fondamentale nel sottovalutare il valore probatorio della documentazione extracontabile.

La Corte ha chiarito che, una volta reperito un documento di questo tipo presso la sede del contribuente, esso costituisce di per sé un elemento di prova, anche se di natura presuntiva. Non è necessario che l’Amministrazione Finanziaria fornisca ulteriori riscontri per legittimare il suo utilizzo. Al contrario, spetta al contribuente l’onere di dimostrare che quelle annotazioni non sono attendibili o si riferiscono a operazioni diverse da quelle ipotizzate dal Fisco.

Inoltre, la Corte ha censurato la sentenza d’appello per la sua intrinseca contraddittorietà. I giudici avevano definito la prova indiziaria ‘indebolita’ per la ‘maggior parte’ degli importi, senza però specificare quale parte dell’accertamento fosse legittima e quale no. Questo approccio generico rende la decisione incomprensibile e non conforme ai principi del processo tributario, che richiede una decisione sostitutiva e precisa sull’effettiva pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel valore legale attribuito alla contabilità informale. Le norme tributarie (in particolare gli artt. 39 del D.P.R. 600/1973 e 54 del D.P.R. 633/1972) consentono all’ufficio di basare l’accertamento anche su presunzioni gravi, precise e concordanti. La scoperta di una contabilità ‘in nero’ costituisce una presunzione di questo tipo. Il ragionamento è semplice: perché un imprenditore dovrebbe tenere traccia di operazioni in un registro separato se non per occultare ricavi?

La Corte ha sottolineato che il giudice tributario non può limitarsi a un giudizio vago. Se ritiene che l’accertamento sia solo parzialmente fondato, ha il dovere di individuare con esattezza quali movimentazioni e operazioni economiche devono essere escluse dal ricalcolo e per quale motivo, rideterminando così la corretta pretesa del Fisco entro i limiti delle domande delle parti. La sentenza d’appello, affermando che la prova era indebolita per la ‘maggior parte’ degli importi, è venuta meno a questo obbligo di precisione, rendendo la sua motivazione irrimediabilmente viziata.

Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio fondamentale per imprenditori e professionisti: qualsiasi forma di documentazione extracontabile conservata in azienda può essere utilizzata dal Fisco come prova regina per un accertamento. La sua valenza probatoria è talmente forte da invertire l’onere della prova, costringendo il contribuente a dimostrare l’infondatezza delle annotazioni. Inoltre, insegna che nel processo tributario non c’è spazio per valutazioni generiche: il giudice che annulla parzialmente un atto deve farlo con precisione analitica, indicando esattamente i confini della pretesa fiscale legittima. Un monito importante a favore della trasparenza contabile e della precisione nelle decisioni giudiziarie.

Un documento non ufficiale, come una ‘prima nota’, può essere usato dal Fisco per un accertamento?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa costituisce un elemento probatorio, anche se presuntivo, pienamente utilizzabile in sede di accertamento, indipendentemente dalla presenza di altre irregolarità contabili.

Se l’Agenzia delle Entrate basa un accertamento su una contabilità ‘in nero’, chi deve provare la veridicità delle annotazioni?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha reperito la documentazione extracontabile, si crea una presunzione a favore della sua pretesa. L’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare che le annotazioni si riferiscono a fatti diversi da quelli contestati (es. non ricavi non dichiarati ma costi) o che non sono attendibili.

Un giudice può annullare un accertamento in modo generico affermando che la prova è debole ‘in gran parte’?
No. La Corte ha stabilito che tale motivazione è contraddittoria e insufficiente. Il giudice tributario, se ritiene l’accertamento solo parzialmente fondato, deve individuare con esattezza quali specifiche movimentazioni o importi sono da escludere e perché, procedendo a una rideterminazione precisa della pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8679 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8679 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/04/2025

Oggetto: documentazione extracontabile -accertamento analitico induttivo

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28229/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO; (PEC: EMAIL;

– ricorrente –

contro

COGNOME, rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL, domiciliato presso la cancelleria della Corte di cassazione

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta n. 3283/7/2021, depositata il 12/04/2021 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sezione staccata di Caltanissetta n. 3283/7/2021, depositata il 12/04/2021, veniva rigettato l’appello proposto da ll’ Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Enna n. 513/1/2017, la quale aveva accolto il ricorso di NOME COGNOME avverso l’avviso di accertamento per IRPEF, IVA ed IRAP relativamente all’anno di imposta 2010.

L’avviso di accertamento conseguiva ad una verifica fiscale della Guardia di Finanza conclusa con processo verbale di constatazione indirizzato al titolare della ditta. Nel corso della verifica veniva reperito un documento extracontabile, denominato “prima nota”, recante l’annotazi one di voci contabili in entrata e in uscita da cui venivano estrapolati i dati economici ai fini della rideterminazione del reddito di impresa.

Il giudice di prime cure riteneva che fosse stata operata una acritica sommatoria degli importi annotati in entrate imputati a incassi non dichiarati, decisione confermata dal giudice d’appello.

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione l’ Agenzia delle entrate deducendo due motivi, cui replica la contribuente con controricorso e depositando in data 18.7.2024 nota attestante la sospensione dall’albo con rinuncia al mandato dell’originario difensore Avv. NOME COGNOME e la permanenza dell’ulteriore difensore Avv. NOME COGNOME.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, nn.3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973, 52 e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, 2727, 2729 e 2697 cod. civ., 115 cod. proc. civ. per aver il giudice basato il proprio convincimento sul mero assunto difensivo del contribuente secondo il quale le annotazioni in entrata si riferivano non a ricavi non dichiarati, ma all’ingresso delle fatture passive di acquisto, mentre le annotazioni in uscita al pagamento delle stesse; per non aver operato la comparazione delle risultanze della predetta documentazione extra contabile con i dati della contabilità ufficiale del contribuente; per aver addossato all’amministrazione finanziaria un onere probatorio ulteriore rispetto al reperimento della documentazione extra contabile.
2. Con il secondo motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta anche la violazione e falsa applicazione degli artt.1, 2 e 7 d.lgs. n.546/1992 e 112 cod. proc. civ., per la generica argomentazione con cui il giudice ha escluso la decisività della documentazione extra contabile in riferimento alla ‘maggior parte’ degli importi annotati in entrata, senza individuare la parte per cui tali importi non corrispondono con le fatturazioni di acquisto. 3. I motivi, connessi, vanno esaminati congiuntamente e sono fondati, nei termini che seguono.
3.1. In diritto, non vi è necessità di fornire ulteriori riscontri alla documentazione extra contabile reperita, attraverso una comparazione delle risultanze della cd. contabilità in nero reperita con i dati della contabilità ufficiale del contribuente. Infatti, va ribadito ai fini IVA che, alla luce delle previsioni degli artt. 52, comma quarto, e 54, comma secondo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa, quand’anche risolventesi in annotazioni personali dell’imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente pre-
suntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge e non può essere ritenuta irrilevante dal giudice (v. Cass. n.2217/2006; Cass. 19326/2006; Cass. 21138/2018; Cass. 21432/2024).

4. Ciò premesso, nel caso in esame il giudice ha valutato la documentazione extracontabile e, a tal proposito, a ll’ ultima pagina della sentenza si legge: «il reperimento di un documento denominato recante l’annotazione di voci contabili in e in è stato opportunamente compulsato dai verbalizzanti, i quali, tuttavia, ne hanno estrapolato atomisticamente i dati economici operando una acritica sommatoria degli importi annotati in e imputabili ad incassi non dichiarati. Con il che i verbalizzanti hanno omesso di porre i dati in relazione tra loro e soprattutto di cogliere il collegamento con le voci in dalla quale sarebbe potuta emergere la corrispondenza logica e matematica con altrettanti esbors i, così da confermare l’inerenza della maggior parte degli importi annotati in entrata a fatturazioni di acquisto, come peraltro desumibile dalla stessa dicitura apposta . Una volta indebolita la portata indiziaria della documentazione extracontabile, deve ascriversi a carenza dell’attività investigativa l’assenza della necessaria attività di riscontro cui i verbalizzanti avrebbero dovuto attendere al fine di estrarre i soli elementi non allineati a dati di fatturazione né altrimenti rilevati in contabilità, in guisa da porli a base della ripresa reddituale».
5. L’argomentazione sopra riportata è affetta da contraddittorietà irriducibile, perché la valutazione della documentazione extracontabile operata dal giudice non permette di comprendere per quale parte le riprese siano state ritenute giustificate, dal momento che fa riferimento in modo generico ad una prova indiziaria non inesistente, ma «indebolita», con giustificazione fornita per la «maggior parte» degli importi annotati in entrata, senza individuare la parte esatta per cui tali importi sono stati ritenuti non corrispondenti alle fatturazioni di
acquisti. Sotto tale angolo il ricorso è fondato, perché il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione-merito, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 18777 del 10/09/2020). Allorquando, come nel caso di specie, il giudice ritenga che l’onere a fondamento delle riprese sia stato assolto solo in parte, individua con esattezza per quali movimentazioni e operazioni economiche deve operare una rideterminazione delle riprese, riconducendole alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, principio cui si conformerà il giudice del rinvio.
6 . La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quello rimasto assorbito, e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16.1.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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