Documentazione extracontabile: il valore probatorio

Un’ordinanza della Cassazione stabilisce che la documentazione extracontabile, come un’agenda, costituisce una presunzione grave, precisa e concordante, idonea a fondare un accertamento fiscale. A seguito del rinvenimento di tale documentazione, spetta al contribuente l’onere di fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale. La Corte ha cassato la sentenza di merito che, pur riconoscendo il valore indiziario dell’agenda, aveva annullato l’accertamento per eccessività del ricarico invece di rideterminare l’imponibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Documentazione Extracontabile: Piena Prova nell’Accertamento Fiscale

L’ordinanza n. 596/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sul valore probatorio della documentazione extracontabile nel contesto degli accertamenti fiscali. Quando durante una verifica viene rinvenuta una cosiddetta ‘contabilità in nero’, come un’agenda con appunti su ricavi non dichiarati, questa non è un semplice indizio, ma una vera e propria prova presuntiva che inverte l’onere della prova, spostandolo sul contribuente. Analizziamo questa fondamentale decisione.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di un imprenditore attivo nella vendita di frutta, verdura e mobili usati. L’accertamento si basava sul rinvenimento di un’agenda contenente annotazioni relative a ricavi non registrati e non dichiarati per l’anno d’imposta 2004. Sulla base di questi dati e di una dichiarazione resa dallo stesso contribuente in sede di verifica, l’ufficio aveva applicato una percentuale di ricarico del 100% per ricostruire il reddito imponibile.

Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Regionale (CTR), confermando la decisione di primo grado, annullava l’avviso di accertamento. I giudici di merito, pur riconoscendo il valore indiziario dell’agenda, ritenevano la percentuale di ricarico eccessiva e, anziché rideterminare la pretesa, annullavano integralmente l’atto, sostenendo che l’Amministrazione finanziaria non avesse pienamente assolto il proprio onere probatorio.

Il Ricorso in Cassazione e la Valutazione della Documentazione Extracontabile

L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando principalmente due vizi della sentenza d’appello.

In primo luogo, ha denunciato una motivazione apparente, poiché la CTR aveva annullato l’intero accertamento invece di limitarsi a ricalcolare il dovuto, una volta ritenuto eccessivo il ricarico. In secondo luogo, e questo è il punto cruciale, ha contestato la violazione delle norme sulle presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.) e sull’accertamento (art. 39 d.P.R. 600/1973). L’Agenzia sosteneva che la CTR avesse erroneamente declassato la documentazione extracontabile a mero indizio, negandole il valore di presunzione grave, precisa e concordante.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo fondate le censure dell’Amministrazione finanziaria. Gli Ermellini hanno chiarito un principio cardine del diritto tributario: gli appunti e le informazioni provenienti dall’imprenditore stesso, che configurano una ‘contabilità in nero’, rappresentano un valido elemento indiziario con i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Questi elementi, secondo la Corte, rientrano a pieno titolo tra le scritture contabili disciplinate dal codice civile (artt. 2709 e ss.), in quanto documenti che registrano atti d’impresa e la situazione patrimoniale ed economica dell’attività. Di conseguenza, la scoperta di tale documentazione extracontabile è sufficiente per legittimare un accertamento induttivo e per costituire una presunzione legale. A questo punto, l’onere di fornire la prova contraria, cioè di dimostrare che quelle annotazioni non corrispondono a operazioni reali o che i ricavi sono stati inferiori, si sposta interamente sul contribuente.

La CTR ha quindi commesso un duplice errore: in primis, nel non attribuire all’agenda il corretto valore di prova presuntiva; in secundis, nell’ignorare che l’indicazione del ricarico derivava non solo dall’agenda, ma anche dalle stesse dichiarazioni del contribuente. Pertanto, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce con forza che i contribuenti non possono sottovalutare l’importanza di qualsiasi annotazione informale relativa alla propria attività. La ‘contabilità in nero’ non è un elemento debole che l’Amministrazione finanziaria deve corroborare con ulteriori prove, ma è essa stessa una prova sufficiente per fondare una pretesa fiscale. Il messaggio per gli imprenditori è chiaro: spetta a loro, e non al Fisco, dimostrare che gli appunti extracontabili non sono veritieri. Per il giudice tributario, invece, emerge l’obbligo di non annullare un accertamento fondato su tali basi solo per una presunta eccessività del ricarico, ma di procedere, se del caso, a una sua corretta rideterminazione.

Qual è il valore legale di un’agenda o di appunti non ufficiali (‘contabilità in nero’) trovati durante una verifica fiscale?
Rappresentano un valido elemento probatorio, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Costituiscono una presunzione che legittima l’accertamento induttivo e sono sufficienti a fondare la pretesa fiscale.

Una volta che l’Agenzia Fiscale basa un accertamento su documentazione extracontabile, a chi spetta l’onere della prova?
L’onere della prova si inverte e passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare che le annotazioni trovate non sono veritiere o che la realtà economica è diversa da quella rappresentata in tali documenti.

Se un giudice ritiene eccessiva la percentuale di ricarico applicata dall’Agenzia, può annullare l’intero avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice non deve annullare integralmente l’atto, ma deve, se ne ha gli elementi, procedere a una rideterminazione del quantum della pretesa, cioè a ricalcolare l’imponibile corretto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 596 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 596 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ordinanza

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO sul ricorso iscritto al n. 22624/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa Portoghesi n. 12;

contro

Cannizzo NOME

-intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. staccata di Caltanissetta n. 682/21/15, depositata il 23 febbraio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con tre motivi, avverso la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione di primo grado, aveva annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di COGNOME NOME per Iva e Imposte dirette per l’anno 2004 per ricavi non dichiarati per l’ome ssa registrazione e

Oggetto: Accertamento

dichiarazione di imponibile per la vendita di frutta e verdura e per la cessione di mobili usati.

Il contribuente è rimasto intimato.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente: la CTR, infatti, ha riconosciuto la legittimità dell’accertamento induttivo e la rilevanza indiziaria della documentazione extracontabile rinvenuta (una agenda), affermando che incombeva sulla parte l’onere della prova contraria , statuendo, peraltro, attesa la ritenuta eccessività del ricarico del 100%, l’annullamento integrale dell’avviso impugnato, mentre avrebbe dovuto, in ipotesi, limitarsi a rideterminare il quantum della pretesa.
1.1. Il motivo è infondato.

La CTR ha fondato la sua decisione su un duplice assunto: la documentazione extracontabile (l’agenda rinvenuta presso i locali del contribuente), pur avendo valore indiziario idoneo a giustificare l’avvio dell’accertamento induttivo analitico, non ha anche valore presuntivo; la percentuale di ricarico era eccessiva.

Da tutto ciò ha derivato l’infondatezza della pretesa.

In evidenza, dunque, si tratta di motivazione che, pur errata in diritto, consente di comprendere l’iter e il ragionamento seguito, da cui l’insussistenza della lamentata apparenza motivazionale.

Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 2697, 2727 e 2729 c.c. non aver ritenuto integrare una presunzione grave, precisa e concordante ai fini della ripresa la presenza di documentazione extracontabile e aver ritenuto privo di rilievo la dichiarazione resa dal contribuente in sede di accertamento in ordine all’entità del ricarico, indicata dallo stesso nella misura del 100%.
2.1. Il motivo è fondato.

2.2. La CTR, in primo luogo, nel devalutare la documentazione extracontabile (l’agenda rinvenuta presso i locali del contribuente), cui è stata riconosciuta una valenza indiziaria « seppur non presuntiva », non ha applicato correttamente i principi in materia di presunzioni e sull’onere probatorio in materia di accertamento analitico induttivo.

Va rilevato, infatti, che gli appunti personali e le informazioni provenienti dall’imprenditore, dai quali si possa evincere una sorta di cd. “contabilità in nero”, rappresentano un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, dovendosi ricomprendere tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 e ss. cod. civ. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, ed incombendo, a quel punto, al contribuente l’onere di fornire la prova contraria. (Cass. n. 25610 del 01/12/2006; Cass. n. 24051 del 16/11/2011; Cass. n. 21138 del 24/08/2018).
Occorre osservare, in secondo luogo, quanto alla percentuale di ricarico, che tale indicazione derivava sia dalla citata agenda, sia dalla dichiarazione resa dal contribuente in occasione dell’accertamento, quest’ultima del tutto trascurata dal giudice d’appello e parimenti significativa sul piano del ragionamento presuntivo.

2.3. Da tutto ciò, dunque, avrebbe dovuto derivare che incombeva sul contribuente fornire la prova contraria , e non che l’Amministrazione non avesse assolto all’onere su essa incombente .

Il terzo motivo, con cui è denunciata la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., resta conseguentemente assorbito.

In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche

per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per l’ulteriore esame.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per l’ulteriore esame.

Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 8 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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