Documentazione extracontabile e accertamento fiscale

Un’ordinanza della Cassazione analizza il valore probatorio della documentazione extracontabile ai fini dell’accertamento fiscale. Il caso riguarda un’officina meccanica a cui erano stati contestati maggiori ricavi sulla base di appunti informali. La Corte ha stabilito che tale documentazione, per essere valida come prova presuntiva, deve essere grave, precisa e concordante. Appunti generici, privi di date e dettagli, sono stati ritenuti insufficienti. La Corte ha tuttavia annullato la decisione di merito per omessa pronuncia su un diverso motivo, relativo alla deducibilità dei costi per schede carburante incomplete.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Documentazione Extracontabile: Quando Non È Prova di Evasione

Il rinvenimento di appunti informali o di una cosiddetta “contabilità in nero” è spesso al centro degli accertamenti fiscali. Tuttavia, non sempre questa scoperta si traduce automaticamente in una condanna per il contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i requisiti necessari affinché la documentazione extracontabile possa costituire una prova valida per rettificare il reddito dichiarato. Il caso analizzato riguarda la titolare di un’officina meccanica, il cui ricorso ha portato a importanti precisazioni sui limiti del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: Dall’Ispezione alla Cassazione

A seguito di una verifica fiscale, la Guardia di Finanza rinveniva presso un’officina meccanica della documentazione extracontabile e delle schede carburante ritenute incomplete. Sulla base di questi elementi, l’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento per maggiori imposte (Irpef, Iva e Irap) relative all’anno 2012, presumendo l’esistenza di un elevato reddito non dichiarato.

Il caso ha attraversato due gradi di giudizio:
1. Primo Grado (CTP): La Commissione Tributaria Provinciale annullava l’atto impositivo per un vizio procedurale.
2. Secondo Grado (CTR): La Commissione Tributaria Regionale, pur ritenendo superato il vizio procedurale, rigettava nel merito l’appello dell’Agenzia. Secondo i giudici d’appello, la documentazione extracontabile raccolta era inadeguata e insufficiente a provare la pretesa fiscale, in quanto generica e imprecisa.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, ricorreva per Cassazione, lamentando principalmente due aspetti: l’errata valutazione del valore probatorio degli appunti e l’omessa pronuncia sulla diversa questione delle schede carburante.

La Valutazione della Documentazione Extracontabile

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nell’analisi del primo motivo di ricorso. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che i giudici di merito avessero sbagliato a svalutare la copiosa documentazione extracontabile acquisita. La Suprema Corte, tuttavia, ha confermato la decisione della CTR, rigettando il motivo.

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio consolidato: sebbene la “contabilità in nero” possa rappresentare un valido elemento indiziario, essa deve possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge (art. 2729 c.c.). Nel caso specifico, la CTR aveva evidenziato che gli appunti consistevano in meri importi, senza indicazione di nominativi, tipologia di lavori, date o altri riferimenti temporali concreti. Questa indeterminatezza rendeva impossibile collegare con certezza tali annotazioni a prestazioni di servizi effettivamente svolte nell’anno d’imposta oggetto di accertamento (il 2012).

In sostanza, la Corte ha ritenuto corretto il ragionamento dei giudici di merito: da un fatto ignoto (il contenuto generico degli appunti) non si può desumere un ulteriore fatto ignoto (lo svolgimento di prestazioni non dichiarate in un anno specifico). L’apprezzamento sulla sufficienza o meno della prova è un giudizio di fatto che, se logicamente motivato, non può essere sindacato in sede di Cassazione.

Il Vizio di Omessa Pronuncia e l’Annullamento Parziale

Se da un lato la Cassazione ha dato ragione alla contribuente sulla questione della documentazione extracontabile, dall’altro ha accolto il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia lamentava che la CTR, nell’annullare l’intero avviso di accertamento, avesse completamente ignorato il motivo di appello relativo all’indeducibilità dei costi per il carburante, a causa della compilazione incompleta delle relative schede. La Suprema Corte ha riconosciuto questo vizio, definito “omessa pronuncia” (art. 112 c.p.c.). Il giudice d’appello, infatti, ha l’obbligo di esaminare e decidere su ogni singola doglianza proposta. Annullando l’atto in toto sulla base del primo argomento, ha tralasciato di analizzare la questione autonoma e distinta delle schede carburante.

Le Motivazioni

La Corte Suprema fonda la sua decisione su una netta distinzione tra l’accertamento dei fatti e le regole procedurali. La valutazione sull’inadeguatezza probatoria della documentazione extracontabile è un giudizio di merito, correttamente motivato dalla CTR e, come tale, insindacabile in sede di legittimità. Gli appunti erano troppo generici per costituire una presunzione grave, precisa e concordante. Al contrario, la mancata analisi di un motivo di appello specifico (quello sulle schede carburante) costituisce un errore di procedura (error in procedendo). Il giudice ha il dovere di pronunciarsi su tutte le questioni sollevate; omettendolo, la sua sentenza risulta viziata e deve essere cassata su quel punto.

Le Conclusioni

In definitiva, la Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ha rigettato il primo e ha dichiarato assorbito il terzo. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per un nuovo esame che dovrà vertere esclusivamente sulla questione della deducibilità dei costi del carburante. La vittoria della contribuente sulla questione principale, relativa ai maggiori ricavi desunti dalla documentazione extracontabile, è dunque definitiva. Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui l’onere della prova in capo all’Amministrazione Finanziaria non può essere soddisfatto da elementi indiziari vaghi e imprecisi.

Una “contabilità in nero” è sempre una prova sufficiente per un accertamento fiscale?
No. Secondo questa ordinanza, la documentazione extracontabile, per fondare una presunzione di maggiori ricavi, deve possedere requisiti di gravità, precisione e concordanza. Appunti generici, privi di date, nomi dei clienti o dettagli specifici sulle prestazioni, possono essere ritenuti insufficienti a provare la pretesa del Fisco.

Cosa succede se un giudice non si pronuncia su uno dei motivi di appello?
La sentenza è viziata da “omessa pronuncia” e può essere annullata per quella specifica parte. Il giudice ha l’obbligo di esaminare e decidere su ogni singola doglianza sollevata dalle parti. Se non lo fa, commette un errore procedurale che può essere fatto valere in Cassazione.

Qual è il requisito per dedurre i costi del carburante per un’impresa?
La sentenza richiama il principio secondo cui la possibilità di dedurre le spese per i consumi di carburante e di detrarre la relativa IVA è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti” siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte. Una compilazione incompleta può portare al disconoscimento del costo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20163 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20163 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME COGNOME rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dall’Avv.to NOME COGNOME che ha indicato recapito Pec, avendo la contribuente dichiarato domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Civitavecchia;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 3048/2020, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 15.9.2020, e pubblicata il 15.10.2020;

ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 4.6.2025, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME

Oggetto: Irpef, Iva ed Irap 2012 – Avviso di accertamento -Documentazione extracontabile -Schede carburante.

la Corte osserva:

Fatti di causa

A seguito di verifiche svolte dalla Guardia di Finanza e concluse con processo verbale di constatazione, recependone gli esiti fondati sul rinvenimento di documentazione extracontabile e documentazione contabile incompleta e non inerente (schede carburante), e pertanto ritenendo provato il conseguimento di un elevato reddito non dichiarato, l’Agenzia delle Entrate notificava a NOMECOGNOME titolare di impresa di officina meccanica per autoveicoli, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2017, avente ad oggetto Irpef, Iva ed Irap, con riferimento all’anno 2012.
La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, proponendo plurime censure, procedimentali e di merito.

La CTP riteneva invalida la costituzione in giudizio dell’Amministrazione finanziaria e, di conseguenza, non provata la legittimazione alla sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del firmatario dell’avviso di accertamento.

Pertanto, annullava l’atto impositivo.

L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole adottata all’esito del giudizio di primo grado innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Detta Commissione di appello riteneva -con la sentenza richiamata in epigrafe – sussistente la legittimazione del funzionario firmatario dell’atto impositivo, ma rigettava nel merito il gravame, reputando non provata la pretesa fiscale a causa dell’inadeguatezza della documentazione extracontabile raccolta.

Avverso la citata pronuncia della CTR ha proposto ricorso per cassazione l ‘Amministrazione finanziaria, affidandosi a tre motivi.

Ha resistito mediante controricorso la contribuente, che ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per avere il giudice dell’appello erroneamente valutato l’insufficienza probatoria della copiosa documentazione extracontabile acquisita presso l’officina della contribuente.

Mediante la seconda censura, formulata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore deduce la nullità della decisione pronunciata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per aver la stessa Commissione del tutto omesso di pronunciare circa il motivo di impugnazione relativo all’indeducibilità per difetto di inerenza dei costi sostenuti per il carburante, stante l’incompleta compilazione delle relative schede.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria prospetta , ‘in via solo subordinata’ (ric., p. 8), ancora la nullità della decisione impugnata, in quanto fondata su motivazione meramente apparente circa il motivo di impugnazione relativo all’indeducibilità per difetto di inerenza dei costi sostenuti per il carburante, alla stregua del l’incompleta compilazione delle inerenti schede.

Merita di essere evidenziato che, in relazione a diverso anno d’imposta, il 2011, ma con riferimento ad analoghe questioni, si è già svolto tra le stesse parti il giudizio concluso con ordinanza della Sez. VI-V, 28.4.2022, n. 13329, ed i rilievi svolti in quella sede appaiono condivisibili e meritevoli di essere riproposti.

Con il suo primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria denuncia la suddetta violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver erroneamente valutato l’insufficienza probatoria

della copiosa documentazione extracontabile acquisita presso l’officina della contribuente.

Invero, per giurisprudenza consolidata di legittimità in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria (Cass. 23.05.2018, n. 12680; Cass. 30.10.2018, n. 27622; Cass. 20.11.2020, n. 26487).
Si è affermato, inoltre, che, in tema di accertamento induttivo dei redditi di impresa, di cui all’art. 39 comma 1 lettera d) del d.P.R. n. 600 del 1973, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (Cass. 22.12.2017, n. 30803; Cass. 16.11.2011, n. 24051, con riferimento a brogliacci reperiti presso la sede della società; Cass. 3.10.2014, n. 20902, per la necessità della comparazione tra i dati acquisiti e quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente; Cass. 27.02.2015, n. 4080, in relazione ad un quadernone contenente l’indicazione degli effettivi quantitativi di materiale prodotto).
Va premesso, poi, che il «divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena» non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell’ordinamento ben potendo il fatto noto essere accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché “gravi,

precise e concordanti”, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., e perciò adeguate a costituire la premessa di una ulteriore inferenza presuntiva idonea -in quanto, a sua volta adeguata -a fondare l’accertamento del fatto ignoto (v., ex multis , Cass. n. 20748 del 2019; Cass. n. 15003 del 2017; Cass. n. 1289 del 2015 e Cass. n. 9348 del 2015).

In particolare, in tema di presunzioni, si è chiarito che la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto “noto” attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto “ignorato”, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l’equivoco logico che si cela nel preteso divieto di doppie presunzioni (Cass., sez. 5, n. 27982 del 2020; nello stesso senso, Cass. sez. 5, n. 23860 del 2020).
Nella specie, la CTR, avendo escluso – per incompletezza e imprecisione delle annotazioni – la valenza della documentazione extracontabile di prova presuntiva del conseguimento di maggiori ricavi, ha correttamente ritenuto non desumibile da tale fatto ignoto (in quanto non accertato in base a una presunzione dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza) un ulteriore fatto ignoto qual era lo svolgimento delle prestazioni di servizio di riferimento nell’anno 2012.
4.1. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, pertanto, la sentenza impugnata ha fatto corretto uso della regola dell’onere della prova, con riguardo alla tipologia di accertamento basato sul rinvenimento di documentazione extracontabile dimostrativa di maggiori ricavi “in nero”, avendo ritenuto inadeguata la documentazione raccolta, in considerazione della accertata – in base ad un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità – sua imprecisione e incompletezza.

4.2. Rileva esaustivamente la CTR che ‘l’Ufficio, sulla base delle annotazioni riportate sulla documentazione extracontabile rinvenuta, riferita nella sostanza ad annotazioni costituite da meri importi senza indicazione di nominativi di riferimento, della tipologia dei lavori da effettuare e, soprattutto, senza alcuna indicazione di date e in assenza di qualsiasi concreto riferimento temporale ricavabile aliunde , ha presunto induttivamente che gli importi riportati siano da considerare ricavi non dichiarati e successivamente ha ulteriormente presunto che questi fossero da riferire all’anno 2012 oggetto dell’accertamento impugnato’ .
La CTR ha, perciò, aggiunto che ‘l’ufficio ha, quindi, recepito acriticamente i rilievi formulati a seguito dell’ispezione fiscale … con la conseguenza che l’utile di esercizio sottoposto a tassazione è stato illegittimamente determinato’ (sent. CTR, p. VI s.).

4.3. A fronte delle chiare e circostanziate valutazioni formulate dal giudice dell’appello l’Amministrazione finanziaria non è stata in grado di contrastarne il fondamento. Essa Richiama la copiosità della documentazione raccolta (che di per sé nulla prova), l’ammissione da parte di alcuni (solo) dei clienti di avere ricevuto delle prestazioni, senza fornire ulteriori dettagli, ma neppure illustra come avrebbe provato che le prestazioni su cui è fondato l’avviso di accertamento avrebbe dovuto ritenersi riferibili all’anno 2012.
Il primo motivo di ricorso risulta, pertanto, infondato e va respinto.

Mediante il secondo motivo l’Ente impositore denuncia la nullità della decisione pronunciata dalla CTR, per avere la stessa del tutto omesso di pronunciare circa il motivo di impugnazione relativo all’indeducibilità per difetto di inerenza dei costi sostenuti per il carburante, stante l’incompleta compilazione delle relative schede.

5.1. Premesso che “in tema di tributi erariali diretti e di IVA, la possibilità di dedurre le spese per i consumi di carburante per autotrazione e di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per il suo acquisto è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte, senza che l’adempimento, a tal fine disposto, ammetta equipollente alcuno e indipendentemente dall’avvenuta contabilizzazione dell’operazione nelle scritture dell’impresa” (Cass., Sez. 5, 26.09.2018, n. 22918), nella specie, il giudice di appello ha accolto il gravame, annullando in toto l’avviso di accertamento, senza illustrare -a fronte del motivo di impugnazione dell’Amministrazione finanziaria, riprodotto specificamente nel ricorso (pagg. 7-8) – le ragioni e l’ iter logico-argomentativo seguito per pervenire alla decisione assunta quanto alla questione controversa della ripresa a tassazione dei costi di carburante.
Come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 25456 del 2018; Cass. n. 26766 del 2020).

Il secondo motivo di ricorso deve essere pertanto accolto, rimanendo assorbito il terzo, proposto in via subordinata.

In definitiva, deve essere accolto il secondo motivo di ricorso, va rigettato il primo e dichiarato assorbito il terzo.

Pertanto, la decisione impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché proceda a nuovo esame, oltre a provvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M .

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall’ Agenzia delle Entrate , rigetta il primo e dichiara assorbito il terzo;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo esame e provveda anche a regolare le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4.6.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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