Disposizione enunciata: no imposta se le parti diverse

Una società ha contestato un avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo a un decreto ingiuntivo che menzionava una precedente cessione di credito. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31827/2024, ha stabilito che la tassazione della disposizione enunciata non è dovuta se i soggetti dell’atto che enuncia e quelli dell’atto enunciato non sono gli stessi. Tuttavia, resta dovuta l’imposta fissa sull’atto principale, ovvero il decreto ingiuntivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Disposizione Enunciata: la Cassazione fissa i paletti per l’Imposta di Registro

L’applicazione dell’imposta di registro su una disposizione enunciata in un atto giudiziario è un tema complesso che genera frequenti contenziosi. Con l’ordinanza n. 31827/2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un requisito fondamentale: l’identità dei soggetti tra l’atto che enuncia e quello enunciato. La decisione offre importanti spunti operativi, specialmente nell’ambito delle operazioni di cessione del credito.

I Fatti del Caso: la Pretesa del Fisco

Il caso ha origine dall’impugnazione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro da parte di una società. L’imposta era stata richiesta dall’Agenzia delle Entrate in relazione a un decreto ingiuntivo ottenuto dalla società (in qualità di procuratrice di una società veicolo) contro un debitore. Il decreto ingiuntivo, oltre a fondarsi su un contratto di finanziamento originario, menzionava (o ‘enunciava’) un atto di cessione di credito attraverso il quale la società veicolo era subentrata nella posizione del creditore originario.

Secondo l’amministrazione finanziaria, in base all’art. 22 del D.P.R. 131/1986, anche l’atto di cessione, in quanto enunciato, doveva essere assoggettato a imposta di registro. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società contribuente, ritenendo mancante il presupposto dell’identità soggettiva tra le parti del decreto ingiuntivo e quelle dell’atto di cessione.

La Decisione della Corte: il Principio della Disposizione Enunciata e il Ruolo del Giudice

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione dell’art. 22 del Testo Unico sull’Imposta di Registro. La Suprema Corte ha rigettato i motivi relativi all’applicabilità dell’imposta sulla disposizione enunciata, ma ha accolto quello relativo al corretto ruolo del giudice tributario.

La Corte ha ribadito un principio consolidato: l’imposta su una disposizione enunciata si applica solo se vi è piena corrispondenza tra le parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione e le parti che hanno posto in essere l’atto enunciato non registrato. Nel caso di specie, questa identità mancava palesemente.

Il ruolo attivo del Giudice Tributario

La Cassazione ha tuttavia accolto un motivo di ricorso dell’Agenzia, precisando un aspetto cruciale del processo tributario. Anche se l’avviso di accertamento era illegittimo nella parte in cui richiedeva l’imposta sulla cessione del credito, il giudice non avrebbe dovuto limitarsi ad annullarlo. Il suo compito è quello di rideterminare la pretesa tributaria corretta, confermando la parte legittima. Poiché la contribuente non aveva contestato la debenza dell’imposta di registro in misura fissa sul decreto ingiuntivo (l’atto ‘enunciante’), tale imposta restava dovuta. Per questo motivo, la Corte ha cassato la sentenza senza rinvio, correggendo la decisione e stabilendo la debenza della sola imposta fissa sul decreto.

Le Motivazioni: Perché l’Identità dei Soggetti è un Requisito Essenziale

La motivazione della Corte si fonda su una lettura rigorosa dell’art. 22 del D.P.R. 131/1986. La norma prevede che ‘Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate’.

La Corte ha chiarito che il requisito delle ‘stesse parti’ non può essere interpretato in senso estensivo o sostanziale. Le parti del giudizio monitorio (la società procuratrice del nuovo creditore e il debitore) sono diverse dalle parti del contratto di finanziamento originario (il creditore originario e il debitore). Allo stesso modo, sono diverse le situazioni giuridiche sottese: da un lato l’azione per il recupero del credito, dall’altro la cessione del credito stessa.

L’assenza di questa identità soggettiva fa venir meno il presupposto fondamentale per l’imponibilità della disposizione enunciata. La ratio della norma è infatti quella di recuperare a tassazione atti preesistenti non registrati, ma solo quando vi sia una continuità soggettiva che li leghi all’atto successivo che li menziona.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Cessioni di Credito

La sentenza consolida un orientamento favorevole al contribuente e fornisce importanti indicazioni pratiche. L’enunciazione di una cessione di credito all’interno di un decreto ingiuntivo non comporta automaticamente l’applicazione dell’imposta di registro su tale cessione. Affinché scatti l’obbligo fiscale, è indispensabile che le parti dell’atto enunciante e di quello enunciato coincidano perfettamente, requisito che nelle complesse operazioni di cartolarizzazione e cessione di crediti è raramente soddisfatto. Resta fermo, tuttavia, l’obbligo di versare l’imposta di registro in misura fissa per l’atto principale, ovvero il decreto ingiuntivo, se non specificamente contestato.

Quando si applica l’imposta di registro su una disposizione enunciata in un altro atto?
L’imposta si applica, secondo l’art. 22 del dPR 131/1986, solo se le disposizioni enunciate sono contenute in atti non registrati posti in essere ‘fra le stesse parti’ che sono intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione.

La cessione del credito menzionata in un decreto ingiuntivo è tassabile se le parti non coincidono?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che se le parti del decreto ingiuntivo (es. il nuovo creditore e il debitore) sono diverse da quelle della cessione del credito (es. il creditore originario e il nuovo creditore), manca il requisito dell’identità soggettiva e, pertanto, l’imposta sulla disposizione enunciata non è dovuta.

Se un avviso di accertamento è parzialmente illegittimo, il giudice tributario deve annullarlo del tutto?
No. Secondo la Corte, il processo tributario non mira alla mera eliminazione dell’atto, ma a una pronuncia di merito sostitutiva. Se l’avviso è invalido per motivi sostanziali, il giudice deve esaminare la pretesa nel merito e ricondurla alla misura corretta, confermando la parte dovuta e non contestata (in questo caso, l’imposta fissa sul decreto ingiuntivo).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31827 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31827 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 29973/2020 proposto da:

Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: NUMERO_DOCUMENTO) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE

– intimata –

-avverso la sentenza n. 129/2020 emessa dalla CTR Abruzzo in data 24/02/2020 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

Avviso liquidazione imposta registro -Atto enunciato -Cessione credito

La RAGIONE_SOCIALE (quale procuratrice generale ad negotia della RAGIONE_SOCIALEr.RAGIONE_SOCIALE) impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro applicata in misura fissa (così si riferisce in ricorso, a pag. 4 del quale è riprodotto l’avviso) relativa ad un decreto ingiuntivo (fondato, a sua volta, su un contratto di finanziamento intercorso tra il cliente COGNOME e la RAGIONE_SOCIALEp.RAGIONE_SOCIALE) e all’enunciato (ai sensi dell’art. 22 dPR n. 131/1986) atto di cessione di credi to con cui la RAGIONE_SOCIALE era subentrata nella posizione dell’originaria creditrice RAGIONE_SOCIALE
La CTP di Pescara , respinta l’eccezione concernente il difetto di motivazione dell’avviso, accoglieva il ricorso per la mancanza del presupposto dell’identità soggettiva ai fini dell’assoggettamento a imposta della disposizione enunciata.

Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo rigettava il gravame, evidenziando, per quanto qui ancora rileva, che l’enunciazione di cui all’art. 22 dPR n. 131/1986 doveva contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato che servissero ad identificare la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potesse essere registrato come atto a sé stante.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di cinque motivi. La RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

Considerato che

Preliminarmente, va evidenziato che il ricorso per cassazione risulta tempestivamente proposto, atteso che, a fronte della pubblicazione della sentenza n. 129 della CTR dell’Abruzzo avvenuta il 24.2.2020, l’Agenzia ha notificato il ricorso a mezzo pec i n data 26.11.2020 all’indirizzo EMAIL del difensore della contribuente. Orbene, premesso che la detta sentenza non risulta notificata, al termine ‘lungo’ di sei mesi di cui all’art. 327, comma 1, c.p.c. va aggiunta la sospensione dei termini di 63 giorni (dal 9 marzo all’11 maggio del 2020) introdotta, per l’emergenza Covid, dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18/2020 (conv. in l. n.
27/2020), con la conseguenza che il termine ultimo per proporre ricorso, considerando altresì la sospensione feriale dei termini dall’1 al 31 agosto, scadeva in data 27.11.2020.

In proposito, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30397 del 27/10/2021 ha chiarito che, in tema di ricorso per cassazione, in relazione alle controversie rientranti nella definizione agevolata di cui al d.l. n. 119 del 2018, conv. in l. n. 136 del 2018, ove per effetto della sospensione legale prevista dall’art. 6, comma 11, del decreto cit., il termine per impugnare scada nel periodo di sospensione dei termini processuali per l’emergenza epidemiologica da Covid-19, previsto dal d.l. n. 18 del 2020, conv. in l. 27 del 2020 e dal d.l. n. 23 del 2020, conv. in l. n. 40 del 2020, esso resta prorogato in conseguenza della successione nel tempo degli effetti di tali sospensioni legali. Inoltre, ai fini della decorrenza del termine per la proposizione del ricorso per cassazione, la sospensione, prevista dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, conv. dalla l. n. 27 del 2020 (e, successivamente, dal d.l. n. 23 del 2020, conv. dalla l. n. 40 del 2020), per l’emergenza epidemiologica da Covid-19 si cumula alla sospensione ex l. n. 742 del 1969, perché altrimenti, in caso di termine finale ricadente nel periodo di sospensione feriale, sarebbero frustrate le peculiari esigenze di natura sanitaria poste a fondamento della sospensione dei termini processuali dal 9 marzo all’11 maggio 2020, pregiudicando il diritto di difesa delle parti legittimate all’impugnazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2095 del 24/01/2023).
Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 c.p.c., 36 n. 4 d.lgs. n. 546/1992 e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per aver la CTR reso una motivazione apparente in ordine alla questione dell’identità dei soggetti della disposizione enunciata ai sensi dell’art. 22 citato.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per essersi la CTR pronunciata su una questione, quella del contenuto dell’enunciazione, estranea all’oggetto del

giudizio e non rilevabile d’ufficio.

Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per aver la CTR confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento o ggetto di impugnazione, anziché procedere direttamente alla determinazione dell’imposta, sia pur ridotta (in ordine all’imposta di registro in misura fissa sull’atto enunciante -cioè sul d.i. -), dovuta.

Con il quarto motivo la ricorrente si duole della violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22, 37 e 40 dPR n. 131/1986, 3 e 10 dPR n. 633/1972 e 12601265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la corrispondenza tra le parti intervenute nell’atto enunciato e in quello enunciante, di cui all’art. 22 citato, deve reputarsi riferita anche a tutti i soggetti (ivi compreso il cessionario del credito) che, pur non essendo intervenuti nell’atto e pur no n avendolo sottoscritto, risentono direttamente dei suoi effetti.
Con il quinto motivo la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22 dPR n. 131/1986 e 1260-1265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR illegittimamente, a suo dire, preteso un onere ‘aggravato’ di descrizione dell’atto enunciato, essendo, invece, sufficiente l’indicazione degli elementi essenziali per l’individuazione delle causali sulla base delle quali si ingiungeva il pagamento delle somme richieste.

Effettivamente nella sentenza impugnata manca la motivazione, ossia l’esplicazione delle ragioni concernenti la decisione in ordine alla questione controversa della sussistenza o meno del requisito soggettivo dell’identicità dei soggetti della disposizione enunciata ex art. 22, comma 1, del TUR (sebbene, in relazione ad analoghe pronunce, e tra le stesse parti, questa Corte abbia ritenuto che il mero riferimento in sentenza agli “stessi contraenti” dell’atto in cui il richiamo è contenuto, valga a spiegare la ragione per cui la CTR ha ritenuto non applicabile l’art.22 del d.P.R. 131/86 al caso di specie: v. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 18091 del 6/6/2022;
Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 24969 del 19/8/2022).

Va, tuttavia, ribadito che la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo , quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (tra varie, Cass., Sez. Trib., Sentenza n. 29538 del 15/11/2024, punto 2.1.; Cass. Sez. U., Sentenza n. 2731 del 2/2/2017).
Orbene, il quarto motivo (con il quale si sollecita una interpretazione estensiva del concetto di medesimezza sul piano soggettivo), intorno al quale, direttamente o indirettamente, gravitano il primo, il secondo ed il quinto motivo, è destituito di fondamento.

Invero, è fuor di dubbio che le parti del giudizio monitorio (RAGIONE_SOCIALE, quale procuratrice generale ad negotia della RAGIONE_SOCIALEr.lRAGIONE_SOCIALE -creditore procedente -e COGNOME -debitore ingiunto -) sono in parte diverse da quelle del contratto di finanziamento (RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE -mutuante -e COGNOME -mutuatario -), così come autonome e distinte sono le situazioni giuridiche sottese all’atto enunciato, di cessione del credito, e a quello enunciante. E l’autonomia delle situazioni giuridiche non consente di applicare il ‘significato lato e sostanziale’ del termine “parte”, utilizzato dall’art. 22 TUR, secondo i chiarimenti resi da questa Corte (Cass., Sez. U., Sentenza n. 14432 del 24/5/2023).
Ragion per cui, comunque difetta il presupposto soggettivo per valorizzare l’atto ‘enunciato’, rappresentato dalla medesimezza dei soggetti rispetto a quello enunciante.

In base all’art. 22 del dPR 26/04/1986 n. 131, <>.

Rappresenta un principio consolidato quello secondo cui, in tema di imposta di registro, ove un decreto ingiuntivo richiami un contratto di cessione del credito, pur evidenziando una enunciazione indiretta di atti, l’assenza di identità tra i soggetti dell’atto enunciato e dell’atto enunciante comporta la non imponibilità dell’atto enunciato (tra le più recenti, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8669 del 29/03/2021; Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14417 del 25/5/2021, nonché Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 18091 del 6/6/2024 e Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 24969 del 19/8/2022, sopra citate).
Si rivela, invece, fondato il terzo motivo.

Il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne consegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6918 del 20/03/2013; Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26157 del 21/11/2013; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19750 del 19/09/2014).
Nel caso di specie, la contestazione della contribuente era limitata all’applicabilità dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200,00 alla ‘disposizione enunciata’ (vale a dire, alla cessione del credito), non estendendosi altresì alla debenza della medesima imposta, sempre nella misura fissa, al decreto ingiuntivo.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio, ex art. 382 c.p.c.,

in relazione alla debenza dell’imposta di registro nella misura fissa con riferimento all’atto ‘enunciante’ (vale a dire, il decreto ingiuntivo), perché il processo sul punto non poteva essere proseguito.

L’esito complessivo del giudizio giustifica la compensazione integrale delle spese processuali concernenti le fasi di merito e l’irripetibilità di quelle inerenti al giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il terzo motivo del ricorso, rigetta i restanti;

cassa senza rinvio la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto in relazione alla debenza dell’imposta di registro nella misura fissa con riferimento al decreto ingiuntivo;

compensa integralmente tra le parti le spese concernenti le fasi di merito e dichiara irripetibili quelle inerenti al giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 29.11.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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