Diritto di superficie: no a tasse sui redditi diversi

Con l’ordinanza n. 10783/2024, la Corte di Cassazione ha stabilito che i compensi ricevuti per la costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli, finalizzato all’installazione di impianti fotovoltaici, non sono tassabili come ‘redditi diversi’ ai sensi dell’art. 67 del TUIR. La Corte ha chiarito che la creazione di un diritto reale è giuridicamente distinta dagli obblighi di ‘permettere’ che generano redditi diversi, respingendo così la tesi dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diritto di superficie e impianti fotovoltaici: la Cassazione chiude il caso sulla tassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 10783 del 22 aprile 2024, ha messo un punto fermo su una questione fiscale di grande rilevanza per il settore delle energie rinnovabili. Il compenso percepito dai proprietari terrieri per la costituzione di un diritto di superficie finalizzato all’installazione di impianti fotovoltaici non rientra tra i ‘redditi diversi’ e, pertanto, non è soggetto a tassazione IRPEF in quella specifica categoria. Questa decisione chiarisce un dubbio interpretativo che ha generato un significativo contenzioso tra contribuenti e Agenzia delle Entrate.

I fatti di causa: dalla costituzione del diritto all’avviso di accertamento

Il caso ha origine dalla decisione di alcuni proprietari di terreni agricoli di costituire un diritto di superficie a favore di una società per la realizzazione di impianti fotovoltaici. Per questa operazione, i proprietari avevano percepito un corrispettivo pro capite di 62.500 euro.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato loro degli avvisi di accertamento, recuperando a tassazione tale somma. Secondo l’Ufficio, quel compenso doveva essere qualificato come ‘reddito diverso’ ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR, in quanto derivante dall’assunzione di un obbligo di ‘permettere’.

I contribuenti hanno impugnato gli avvisi, ottenendo ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

L’analisi della Cassazione sulla natura del diritto di superficie

La Corte Suprema, pur confermando la decisione a favore dei contribuenti, ha corretto la motivazione della sentenza d’appello. I giudici di secondo grado avevano erroneamente basato la loro decisione sul principio del divieto di doppia imposizione, ritenendo che il pagamento dell’imposta di registro sull’atto escludesse la tassazione ai fini IRPEF. La Cassazione ha chiarito che imposta di registro (indiretta) e IRPEF (diretta) sono tributi di natura diversa e possono coesistere.

Il cuore della decisione, invece, risiede nella corretta qualificazione giuridica del reddito percepito. La Corte ha stabilito che la costituzione di un diritto di superficie non può essere assimilata all’assunzione di un obbligo di fare, non fare o permettere.

Le motivazioni della decisione

La motivazione della Corte si basa su un consolidato orientamento giurisprudenziale (in particolare, le sentenze n. 2238/2021 e n. 15333/2014). I giudici hanno spiegato che:

1. Natura del Diritto: Il diritto di superficie è un diritto reale di godimento, non un diritto personale. La sua costituzione trasferisce una facoltà tipica del diritto di proprietà, non si limita a creare un semplice obbligo di ‘permettere’ un’attività altrui.
2. Interpretazione della Norma Fiscale: L’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR, quando parla di obblighi ‘di permettere’, si riferisce a situazioni che generano diritti personali e non diritti reali. L’equiparazione, prevista da altre norme fiscali, tra trasferimento della proprietà e costituzione di diritti reali di godimento non è applicabile a questa specifica fattispecie.

In sostanza, la Corte ha tracciato una linea netta: la creazione di un diritto reale come quello di superficie è un’operazione che non rientra nel campo di applicazione della norma sui redditi diversi invocata dall’Agenzia delle Entrate. Pertanto, il compenso ricevuto dai proprietari terrieri non era tassabile in quella categoria.

Conclusioni

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Offre certezza giuridica ai proprietari di terreni che intendono concedere un diritto di superficie per progetti legati alle energie rinnovabili. Viene confermato che i compensi derivanti da tali operazioni non sono tassabili come ‘redditi diversi’ ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. l) del TUIR. Questa chiarezza è fondamentale per incentivare gli investimenti nel settore fotovoltaico e per evitare contenziosi fiscali basati su interpretazioni errate della normativa.

Il compenso per la costituzione di un diritto di superficie su un terreno agricolo è tassabile come ‘reddito diverso’?
No, secondo la Corte di Cassazione, i compensi percepiti per la costituzione di un diritto di superficie su un immobile non rientrano nella fattispecie impositiva dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. l) del Tuir.

Perché la Corte ha escluso tale compenso dalla categoria dei redditi diversi?
La Corte ha chiarito che la norma sui redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. l) si riferisce a obblighi ‘di permettere’ che generano diritti personali. La costituzione del diritto di superficie, invece, crea un diritto reale di godimento, una situazione giuridica diversa e non assimilabile a quella prevista dalla norma fiscale contestata.

L’aver già pagato l’imposta di registro impedisce la tassazione del reddito ai fini IRPEF?
No, la Corte ha specificato che il principio del divieto di doppia imposizione non era pertinente. L’imposta di registro (imposta indiretta) e l’IRPEF (imposta diretta) sono tributi di natura diversa e possono coesistere. La non tassabilità del compenso deriva dalla sua natura giuridica e dalla sua non riconducibilità alla categoria dei ‘redditi diversi’, non dal preventivo pagamento di un’altra imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10783 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10783 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17158/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE , presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (C.F.

CODICE_FISCALE),

COGNOME

NOME

NOME (C.F.

AVVISO DI ACCERTAMENTO IRPEF

CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, cui si è aggiunta l’AVV_NOTAIO con procura speciale in calce alla memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c., elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio degli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-controricorrenti –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. ABRUZZO -L’AQUILA , n. 350/I/16, depositata in data 8/4/2016 e notificata in data 11/5/2016; Udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella camera di consiglio del 9 febbraio 2024;

Rilevato che:

Con gli avvisi di accertamento nn. P_IVA/P_IVA, P_IVA/P_IVA, P_IVA/P_IVA, P_IVA/P_IVA, notificati rispettivamente alle signore COGNOME NOME, NOME, NOME e COGNOME NOME (d’ora in poi, anche ‘le contribuenti’ o ‘le odierne contro ricorrenti’ ), l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE recuperò a tassazione ai fini Irpef il corrispettivo di euro 62.500 percepito pro capite dalle contribuenti nel periodo d’imposta 2011, a seguito della stipula dell’atto in data 18/10/2010, avente per oggetto la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli di proprietà a favore della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , per la realizzazione di impianti fotovoltaici.
Ai fini della tassazione, l’Ufficio inquadrava tale compenso, in base a quanto precisato dalla circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 36 del 19/12/2013, nella fattispecie di cui all’art. 67, comma 1, lett. 1) del d.P.R. n. 917/1986 (Tuir), quale reddito diverso derivante

dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, atteso che la proprietà dei terreni agricoli era stata acquisita a titolo originario.

Le contribuenti impugnarono gli avvisi di accertamento dinanzi alla C.T.P. di L’Aquila.

La RAGIONE_SOCIALE, previa riunione dei ricorsi, li accolse.

La RAGIONE_SOCIALE, su appello dell’Ufficio, confermò la sentenza di primo grado. Contro la sentenza d’appello, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Resistono le contribuenti con controricorso.

Esse hanno anche depositato una memoria difensiva in vista dell’adunanza.

Considerato che:

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. -Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE ha censurato la sentenza d’appello per carenza di motivazione.

Il giudice d’appello avrebbe ignorato le censure mosse dall’Ufficio in sede di impugnazione della sentenza di primo grado.

In particolare, la C.T.R., dopo aver rilevato che nel caso di specie vi era stata una tassazione del 18% sulla cessione di un diritto, ha rilevato una duplicazione nella imposizione, accogliendo acriticamente le tesi RAGIONE_SOCIALE contribuenti.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 163 del d.P.R. n. 917 del 1986, 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, 67, comma 1, lett. l) del d.P.R. n. 917 del 1986, 1 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE ha censurato la sentenza impugnata perché avrebbe confuso la tassazione dovuta per la registrazione dell’atto pubblico in relazione alla costituzione del diritto
di superficie con quella del corrispettivo ricevuto a fronte della costituzione del diritto di superficie.

Secondo l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente , la costituzione del diritto di superficie produce effetti economici assimilabili a quelli derivanti da qualsiasi altra concessione di un diritto personale di godimento su un determinato bene.

Secondo l’RAGIONE_SOCIALE, la cessione di beni immobili acquistati a titolo originario non può essere ricondotta tra le ipotesi contemplate dall’attuale art. 67, comma 1, lett. b) del Tuir, sicché con la circolare n. 36/E del 2013 è stato ribadito che i compensi percepiti dal titolare del fondo a seguito della costituzione del diritto di superficie acquisito a titolo originario devono essere ricondotti alla diversa fattispecie recata dall’art. 67, comma 1, lett. l) del Tuir , cioè tra i redditi diversi derivanti dal l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.
I due motivi di ricorso possono essere esaminati e decisi congiuntamente.

Essi sono infondati, sebbene debba procedersi a correggere in diritto la motivazione della sentenza impugnata.

Infatti, la ripresa a tassazione dell’RAGIONE_SOCIALE non è infondata perché in violazione del divieto di doppia imposizione.

Un conto, infatti, è l’assoggettamento di un contratto di costituzione di un diritto di superficie all’imposta di registro, che rientra nell’ambito RAGIONE_SOCIALE imposte indirette; un altro conto è l’assoggettamento a d imposta, quali redditi diversi, dei compensi derivanti dalla costituzione su di un immobile del diritto di superficie , che rientra nell’ambito RAGIONE_SOCIALE imposte dirette.

In realtà, i compensi percepiti a fronte della costituzione su un immobile di un diritto di superficie a favore di terzi non rientrano nella fattispecie impositiva di cui all’art. 67, comma 1, lett. l) del Tuir .

Il Collegio intende dare continuità all’orientamento secondo il quale ‘in materia di imposta sui redditi, la plusvalenza derivante da cessione del diritto di superficie dopo che siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto dell’immobile non è soggetta a tassazione come “reddito diverso” ex art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b) o l), del d.P.R. n. 917 del 1986, qualora abbia ad oggetto un terreno agricolo, atteso che, da un lato, la lett. b) è applicabile solo alle aree fabbricabili e, dall’altro, la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, prevista dall’art. 9, comma 5, RAGIONE_SOCIALE stesso decreto, non consente di ricondurre l’obbligo di concedere a terzi l’utilizzo di un terreno agli obblighi “di permettere”, di cui alla lett. l), che si riferiscono a diritti personali piuttosto che a diritti reali, senza che rilevi la durata determinata e non permanente del diritto di superficie, atteso che dalla fissazione di un termine, consentita dall’art. 953 c.c., non deriva il mutamento della natura reale di tale situazione soggettiva ‘ (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 2238 del 02/02/2021; cfr. anche Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15333 del 04/07/2014).
Ne consegue il rigetto del ricorso con la condanna dell’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio secondo il principio della soccombenza.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore di COGNOME NOME, NOME, NOME e COGNOME NOME, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro settemilaseicento per onorari, oltre al rimborso RAGIONE_SOCIALE spese generali, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese vive, col vincolo di solidarietà attiva.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d à atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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