Diniego di autotutela: quando è inoppugnabile

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17976/2024, ha rigettato il ricorso di una società fallita contro un diniego di autotutela dell’Agenzia delle Entrate. La Corte ha chiarito che il provvedimento di diniego non è impugnabile se il contribuente lamenta vizi dell’atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo. L’impugnazione è ammessa solo per ragioni di rilevante interesse generale, confermando la natura discrezionale del potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diniego di autotutela: la Cassazione ne ribadisce la quasi totale inoppugnabilità

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 17976 del 1° luglio 2024, torna a fare luce su un tema cruciale del diritto tributario: i limiti all’impugnazione del diniego di autotutela. Questa decisione chiarisce che il contribuente non può utilizzare il ricorso contro il diniego come un’ulteriore occasione per contestare un atto impositivo ormai definitivo. Vediamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: La Richiesta di Annullamento

Il caso ha origine dalla richiesta di una società, successivamente dichiarata fallita, di ottenere dall’Agenzia delle Entrate l’annullamento in autotutela di alcuni avvisi di accertamento relativi a imposte sui redditi e IVA per gli anni 2005 e 2006. Tali avvisi erano divenuti definitivi perché non erano stati impugnati a tempo debito.

L’Amministrazione finanziaria aveva respinto la richiesta, emettendo un provvedimento di diniego. La società, rappresentata dal suo ex legale rappresentante, ha impugnato tale diniego davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha dichiarato il ricorso inammissibile. La decisione è stata confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale ha motivato la sua scelta sulla base di un presunto difetto di legittimazione ad agire dell’imprenditore fallito, ritenendo che tale facoltà spettasse esclusivamente al curatore fallimentare.

La Decisione della Corte sul diniego di autotutela

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando l’inammissibilità dell’impugnazione originaria. Tuttavia, la Corte ha corretto la motivazione della sentenza d’appello.

In primo luogo, ha chiarito che, contrariamente a quanto affermato dai giudici di merito, il contribuente fallito ha la legittimazione a impugnare un atto impositivo qualora il curatore fallimentare rimanga inerte, come stabilito da una recente pronuncia delle Sezioni Unite.

Nonostante questa precisazione, il cuore della decisione si concentra sul principio fondamentale della non impugnabilità del diniego di autotutela. La Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: l’autotutela è un potere ampiamente discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, non uno strumento di tutela del contribuente. Pertanto, l’impugnativa del diniego non può trasformarsi in un mezzo per eludere la definitività di un atto impositivo non contestato nei termini di legge.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Suprema Corte si fonda su un principio cardine: la stabilità dei rapporti giuridici. Consentire l’impugnazione di un diniego di autotutela per vizi che riguardano l’atto impositivo originario significherebbe creare un’ulteriore e indefinita possibilità di contestazione, minando la certezza del diritto.

La Corte specifica che il sindacato del giudice tributario sul diniego è ammesso solo in casi eccezionali, ovvero quando il contribuente non lamenti un vizio dell’atto per un interesse meramente privato (come evitare un pagamento), ma deduca la violazione di un rilevante interesse generale che giustifichi la rimozione dell’atto. Ad esempio, un errore di persona, un calcolo palesemente errato o una doppia imposizione evidente.

Nel caso di specie, il ricorrente contestava l’atto impositivo per ragioni inerenti al proprio interesse esclusivo. Di conseguenza, non sussistevano le condizioni per una contestazione giudiziale del diniego. La Corte afferma che l’esercizio dell’autotutela richiede un bilanciamento tra l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’altrettanto importante interesse pubblico alla stabilità dei rapporti giuridici e all’incontestabilità degli atti divenuti definitivi.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La sentenza rafforza un concetto fondamentale: i termini per impugnare gli atti fiscali sono perentori. Una volta che un avviso di accertamento diventa definitivo, le possibilità di contestarlo si riducono drasticamente. L’istanza di autotutela rimane una possibilità, ma la sua concessione è una scelta discrezionale dell’Amministrazione, non un diritto del contribuente. Il rifiuto di procedere in autotutela, salvo rare eccezioni legate all’interesse pubblico, non apre le porte a un nuovo contenzioso. Per i contribuenti, questa pronuncia sottolinea l’importanza di agire tempestivamente e di non fare affidamento sull’autotutela come rimedio a una mancata impugnazione.

Un contribuente può impugnare davanti al giudice il rifiuto dell’Agenzia delle Entrate di annullare un atto in autotutela?
No, di regola non è possibile. La giurisprudenza costante della Corte di Cassazione stabilisce che il diniego di autotutela non è un atto impugnabile, in quanto l’esercizio di tale potere è discrezionale per l’Amministrazione. L’impugnazione non può essere usata per contestare un atto impositivo ormai definitivo.

In quali casi eccezionali è ammessa l’impugnazione del diniego di autotutela?
L’impugnazione è consentita solo se il ricorso si fonda su ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto (es. errore di persona, doppia imposizione) e non sulla tutela di un interesse proprio ed esclusivo del contribuente ad evitare il pagamento.

Un imprenditore dichiarato fallito può impugnare un atto fiscale se il curatore non agisce?
Sì. La sentenza, richiamando una pronuncia delle Sezioni Unite (n. 11287/2023), chiarisce che il contribuente fallito può impugnare l’atto impositivo se il curatore fallimentare manifesta un comportamento di pura e semplice inerzia, a prescindere dalla consapevolezza o volontà che lo ha determinato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17976 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17976 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

Oggetto: impugnazione di diniego di autotutela

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21361/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in fallimento in persona del già socio e legale rappresentante pro tempore e liquidatore NOME COGNOME il quale agisce anche in proprio, entrambi rappresentati e difesi in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n.

672/22/2015 depositata in data 05/02/2015, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta alla pubblica udienza del 13/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO Generale NOME COGNOME che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

uditi gli avvocati NOME COGNOME per la parte ricorrente che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e NOME COGNOME per la parte controricorrente che ne ha chiesto il rigetto;

Rilevato che:

la società RAGIONE_SOCIALE, fallita, in persona del già socio e legale rappresentante NOME COGNOME impugnava diversi provvedimenti di diniego di autotutela relativi al richiesto annullamento di avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006 -divenuti definitivi in mancanza di impugnazione di fronte al giudice – con i quali erano rideterminati i redditi e l’iva dovuti per tali annualità, richiesti i correlativi interessi e irrogate le sanzioni di legge;

la CTP di Roma dichiarava inammissibili i ricorsi;

appellavano i contribuenti;

con la sentenza qui oggetto di ricorso la CTR del Lazio ha confermato la decisione di primo grado ritenendo preclusa al fallito l’impugnazione dei provvedimenti oggetto del giudizio ex art. 43 l. fall.re, spettando tale legittimazione solo al curatore;

ricorre a questa Corte la società fallita, in persona dal suo ex legale rappresentante che agisce anche quale ex socio della stessa, proponendo ricorso affidato a sette motivi che illustra con memoria ex art. 378 c.p.c.;

resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE;

Considerato che:

va preliminarmente rigettata la duplice eccezione di inammissibilità del ricorso posta dall’RAGIONE_SOCIALE in esordio del proprio controricorso;

come illustra puntualmente anche in memoria il ricorrente, NOME COGNOME ha in realtà dichiarato espressamente e con chiarezza nel proprio atto di volere agire anche in qualità di ex socio della società cancellata, con ciò risultando in quella sede comunque legittimato all’impugnazione in tale veste;

inoltre, per recente giurisprudenza massimamente nomofilattica di questa Corte in caso di rapporto d’imposta i cui presupposti si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia stato notificato l’atto impositivo lo può impugnare, ex art. 43 l. fall. re, in caso di astensione del curatore dalla impugnazione, rilevando a tal fine il comportamento oggettivo di pura e semplice inerzia di questi, indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l’abbiano determinato; l’insussistenza di uno stato di inerzia del curatore, così inteso, comporta il difetto della capacità processuale del fallito in ordine all’impugnazione dell’atto impositivo e va conseguentemente rilevata anche d’ufficio dal giudice in ogni stato e grado del processo’ (così Cass. Sez. Un. sentenza 28 aprile 2023 n. 11287;
ferma restando quindi la legittimazione all’impugnazione di cui si è detto, che quindi sussiste in capo al ricorrente nella sua duplice qualità di legale rappresentante della società fallita e di ex socio della stessa, il ricorso da questi proposto va peraltro comunque rigettato sotto altro profilo rispetto a quello in ordine al quale ha statuito la CTR, la cui pronuncia va allora confermata e unicamente corretta in motivazione alla luce RAGIONE_SOCIALE sopra esposte considerazioni;

invero, alla luce della non impugnabilità nel presente caso degli atti di diniego di autotutela, non può la correttezza in diritto di cui ai primi due motivi di ricorso (che si incentrano proprio sulla legittimazione ad impugnare di cui si è detto, erroneamente esclusa dalla CTR la cui motivazione va quindi corretta) condurre all’accoglimento del ricorso, che va rigettato per altre ragioni;

in primo luogo deve infatti ricordarsi che il principio “iura novit curia” di cui all’art. 113, primo comma, c.p.c. fa sempre salva la possibilità per

il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in causa, ricercando le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispecie sottoposta al suo esame e ponendo a fondamento della sua decisione principi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti (Cass. N. 12943/12; Cass. Sez. L, Sentenza n. 25140 del 13/12/2010);

– ciò posto, rileva il Collegio che la sopra ricordata non impugnabilità dei dinieghi oggetto del presente giudizio rende, come si è detto, superfluo l’esame dei motivi in quanto l’originario ricorso di costoro fu proposto contro atti effettivamente non impugnabili ab origine ; la sentenza di appello, quindi, sia pure con motivazione che è rettificata in questa sede, ha bene statuito quanto al dispositivo ritenendo inammissibile l’impugnazione dei dinieghi in oggetto;

– va ricordato che le Sezioni Unite di questa Suprema Corte con ben cinque ormai risalenti arresti (Cass. civ., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776; Cass. civ., 27 marzo 2007, n. 7388, Cass. civ., 6 febbraio 2009, n. 2876, ivi, 2009, 501, Cass. civ., 16 febbraio 2009, n. 3698 e 23 aprile 2009, n. 9669, ivi, 2009, 585, condivisi da ulteriori pronunce sezionali, tra le quali, in specie, Cass. civ., sez. trib., n. 21045 del 2007 e per i più recenti Cass. civ. Sez. V Ord., 25/01/2024, n. 2437; Cass. civ. Sez. V Ord., 03/01/2024, n. 161) come già si è avuto modo di chiarire, hanno comunque motivatamente sostenuto e avallato l’assoluta razionalità del principio che “l’impugnativa del diniego di autotutela non può risolversi tout court in un ulteriore mezzo di diretta eliminazione dell’atto impositivo inoppugnabile oltre a quelli già predisposti dalla legge prima della sua definitività”; in tal modo escludendo “che l’impugnativa del diniego di autotutela possa risolversi nella impugnazione dell’atto di cui si era invocato il superamento attraverso l’esercizio del potere di autotutela e che l’eventuale pronuncia a seguito dell’accoglimento dell’impugnativa proposta contro il diniego dell’autotutela possa dar luogo ad una pronuncia equivalente e/o sostitutiva di quella che già sia stata resa o avrebbe potuto essere stata elargita dal giudice tributario in sede d’impugnativa dell’atto impositivo di cui sia stato successivamente
invocato il superamento attraverso del diniego dell’autotutela attivata nei suoi confronti’;

in sintesi, quindi, (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 33610 del 01/12/2023) anche la determinazione in autotutela dell’ente impositore, che adotti uno sgravio parziale di pretesa impositiva non più impugnabile, non comporta la possibilità di contestare la pretesa residua per profili di interesse proprio ed esclusivo del contribuente, giacché la contestazione del diniego di autotutela, ancorché parziale, rimane possibile esclusivamente quando si invochino ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto; ragioni che nel presente caso non sussistono;
questa Corte afferma anche più di recente, nella propria oramai consolidata e monocorde giurisprudenza (tra molte si rimanda sia a Cass. Sez.5, Sentenza n. 1965 del 26/01/2018; sia a Cass. Sez.5, Ordinanza n. 4937 del 20/02/2019) che ove, come nel presente caso, non ricorrano ragioni di rilevante interesse generale tali da consentire il sindacato giurisdizionale sul diniego dell’RAGIONE_SOCIALE di procedere ad un annullamento in autotutela, quindi ove dette ragioni consistano nella mera deduzione, da parte del contribuente, dell’erronea imposizione, trattandosi di un profilo inerente in via esclusiva l’interesse privato ad evitare una tassazione superiore a quella che si assume dovuta, non vi è spazio per la contestazione giudiziale del diniego in argomento;
la valutazione circa la sussistenza del presupposto dell’esercizio dell’autotutela dipende infatti dal contemperamento tra l’esigenza di tutelare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all’incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi;

in merito si è espressa anche la Corte Costituzionale, la quale – oltre a confermare la giurisprudenza di questo Giudice di legittimità secondo cui, tenuto conto del carattere discrezionale dell’autoannullamento tributario, questo “non costituisce un mezzo di tutela del contribuente”

-ha espressamente affermato che pure “in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti – e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l’amministrazione tributaria è chiamata a provvedere – secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio”(Corte cost. sent. 13.07.2017, n. 181);
ne consegue, come ha statuito questa Corte di legittimità, che “nel processo tributario, il sindacato sull’atto di diniego dell’RAGIONE_SOCIALE di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente” (Cass. sez. V, ord. 24 agosto 2018, n. 21146);
per orientamento costante di questa Corte, allora, il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 febbraio 2015, n. 3442;
Cass., Sez. 5^, 28 marzo 2018, n. 7616; Cass., Sez. 5^,24 agosto 2018, n. 21146; Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2019, n. 24032;Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27806; Cass., Sez. 6^ – 5, 16marzo 2021, n. 7378; Cass., Sez. 6^ – 5, 4 novembre 2021, n. 31574; Cass., Sez. 5^, 7 marzo 2022,n.7318;Cass.,Sez.5, Ordinanza n. 37332 del2022; Cass. 5, Ordinanza n. 8596 del 2023);

in particolare, si è precisato che il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto tributario divenuto definitivo è consentito, ma nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE alla rimozione dell’atto, originarie o sopravvenute, dovendo invece escludersi che possa essere accolta l’impugnazione del provvedimento di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell’atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo (Cass. sez. V, 7 marzo 2022, n. 7318);
né assume rilievo l’intervenuta modifica da parte del d. Lgs. n. 219 del 2023 il quale ha introdotto cambiamenti di grande rilevanza nell’ambito dell’autotutela tributaria, precedentemente disciplinata dal d. M. n. 37/1997 ora abrogato;

il legislatore, infatti, ha inserito l’importante istituto all’interno dello Statuto del contribuente, abrogando la precedente disciplina e prevedendo alcune significative novità, con gli artt. 10quater e 10quinquies , in vigore dal 18 gennaio 2024, i quali disciplinano e riformano l’istituto dell’autotutela tributaria, distinguendola in obbligatoria e facoltativa; è appena il caso di ricordare quanto sopra per sottolineare come ali previsioni non si applichino al caso di specie in quanto entrati in vigore in data 18 gennaio 2024 e quindi successivamente alla proposizione dell’istanza di autotutela oggetto del presente giudizio;
conclusivamente, allora, il ricorso va rigettato;

le spese sono regolate dalla soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

rigetta il ricorso; condanna le parti ricorrenti in solido tra loro al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite che liquida in euro 8.000,00 oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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