Diniego di autotutela: quando è inammissibile il ricorso

La Corte di Cassazione ha chiarito che il ricorso contro un diniego di autotutela è inammissibile se mira a contestare il merito di un atto impositivo (come un’iscrizione ipotecaria) divenuto definitivo per mancata impugnazione nei termini. Un contribuente aveva contestato un diniego parziale di sgravio fiscale, ma non aveva precedentemente impugnato l’iscrizione ipotecaria basata sulle stesse cartelle. La Corte ha stabilito che non è possibile aggirare i termini di decadenza attraverso l’istanza di autotutela, a meno che non si deducano ragioni di rilevante interesse generale per la rimozione dell’atto. Di conseguenza, il ricorso originario del contribuente è stato dichiarato inammissibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diniego di autotutela: quando è tardi per contestare un debito fiscale

Nel complesso mondo del diritto tributario, i termini per agire sono cruciali. Omettere di impugnare un atto entro i tempi previsti può renderlo definitivo, precludendo future contestazioni. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito questo principio, chiarendo i limiti dell’impugnazione di un diniego di autotutela quando l’atto presupposto, come un’iscrizione ipotecaria, non è stato contestato tempestivamente. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: L’impugnazione Tardiva

Un contribuente si era visto iscrivere un’ipoteca su un proprio immobile a garanzia di diverse cartelle di pagamento. Anni dopo, senza aver mai impugnato né le cartelle né l’iscrizione ipotecaria, presentava un’istanza di autotutela all’Amministrazione Finanziaria, chiedendo uno sgravio parziale del debito. L’istanza veniva accolta solo in parte.

A questo punto, il contribuente decideva di impugnare giudizialmente il provvedimento di diniego parziale, contestando nel merito le cartelle di pagamento originarie, sostenendo di non averle mai ricevute. La Commissione Tributaria Regionale accoglieva il suo appello. L’Ente impositore e l’Agente della riscossione, tuttavia, ricorrevano in Cassazione, sostenendo l’inammissibilità del ricorso originario.

La Sequenza degli Atti: Un Percorso Obbligato

La Corte Suprema ha sottolineato come nel procedimento di riscossione esista una sequenza ordinata di atti, ciascuno con una propria funzione e un termine specifico per l’impugnazione:

1. Cartella di pagamento: Atto con cui si intima il pagamento (obbligatoriamente impugnabile).
2. Iscrizione ipotecaria: Misura cautelare basata sulla cartella (obbligatoriamente impugnabile).
3. Istanza di autotutela: Richiesta al Fisco di riesaminare il proprio operato (il cui esito è facoltativamente impugnabile).

Nel caso di specie, il contribuente non aveva fornito prova di aver impugnato tempestivamente l’iscrizione ipotecaria, un atto che la legge individua come obbligatoriamente contestabile entro 60 giorni. L’iscrizione era quindi divenuta definitiva.

Il Diniego di Autotutela e i suoi Limiti

Il punto centrale della decisione riguarda la funzione dell’autotutela. L’esercizio di questo potere da parte dell’Amministrazione Finanziaria è ampiamente discrezionale e non costituisce uno strumento per garantire i diritti individuali del contribuente, quanto piuttosto per tutelare l’interesse pubblico alla corretta applicazione della legge tributaria. Di conseguenza, il ricorso contro un diniego di autotutela è ammissibile solo a condizioni molto specifiche.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione, accogliendo i ricorsi dell’Ente impositore e dell’Agente della riscossione, ha dichiarato inammissibile ab origine il ricorso introduttivo del contribuente. I giudici hanno affermato che non è possibile utilizzare l’impugnazione del diniego di autotutela per aggirare il termine di decadenza previsto per la contestazione di un atto precedente e ormai definitivo, come l’iscrizione ipotecaria. Consentire una simile pratica renderebbe di fatto inutili i termini perentori stabiliti dalla legge a garanzia della certezza dei rapporti giuridici.

Il Principio di Diritto

La Corte ha enunciato un principio di diritto molto chiaro: in presenza di un atto antecedente obbligatoriamente impugnabile (come l’iscrizione ipotecaria), divenuto definitivo per mancata impugnazione, il sindacato del giudice tributario sul successivo diniego di autotutela è consentito solo a due condizioni:

1. Che l’impugnazione del diniego sia tempestiva (entro 60 giorni).
2. Che si contesti la mancata rimozione dell’atto per ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione finanziaria, e non per motivi legati all’interesse personale del contribuente.

Nel caso specifico, il contribuente non aveva allegato alcun interesse generale, ma mirava unicamente a rimettere in discussione crediti erariali ormai consolidati, cosa non permessa.

Le Conclusioni: Implicazioni per il Contribuente

Questa ordinanza conferma un orientamento consolidato e serve da monito per i contribuenti. È fondamentale impugnare tempestivamente ogni atto della riscossione che si ritiene illegittimo, a partire dalla cartella di pagamento fino all’iscrizione ipotecaria. Attendere e sperare in un successivo intervento in autotutela per poi contestarne l’eventuale diniego è una strategia processualmente errata e destinata al fallimento. L’autotutela non è una seconda chance per chi ha lasciato scadere i termini, ma uno strumento eccezionale per la tutela dell’interesse pubblico.

È possibile impugnare un diniego di autotutela per contestare il merito di cartelle di pagamento non appellate in precedenza?
No, non è possibile. Se un atto presupposto, come un’iscrizione ipotecaria basata su quelle cartelle, è diventato definitivo per mancata impugnazione, il sindacato del giudice sul diniego di autotutela è limitato e non può estendersi al merito della pretesa originaria.

Cosa succede se non si impugna l’iscrizione ipotecaria entro i termini previsti?
L’iscrizione ipotecaria diventa un atto definitivo e non più contestabile. Ciò preclude la possibilità di sollevare in seguito contestazioni relative agli atti presupposti (come le cartelle di pagamento) attraverso altri mezzi, come l’impugnazione del diniego di autotutela.

In quali casi è ammissibile il ricorso contro un diniego di autotutela su un atto ormai definitivo?
Il ricorso è ammissibile solo se si contesta la legittimità del rifiuto in relazione a ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione Finanziaria (originarie o sopravvenute) che giustificherebbero la rimozione dell’atto, e non per far valere un interesse proprio ed esclusivo del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21590 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21590 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

Oggetto: iscrizione ipoteca -cartelle di pagamento -diniego autotutela – principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25187/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

nonché

RAGIONE_SOCIALE, quale incorporante la società RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) ed elettivamente domiciliata

presso lo studio del l’AVV_NOTAIO in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO COGNOME (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (PEC: EMAIL) presso il cui studio in INDIRIZZO INDIRIZZO, è elettivamente domiciliato;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n. 2154/65/16, depositata il 7.04.16 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, veniva accolto l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia n. 54/12/2013.

Dagli atti si evince che il ricorso introduttivo proposto dal contribuente il 18.6.2012 aveva ad oggetto: a) l’iscrizione ipotecaria del 14.9.2007 effettuata ai sensi e per gli effetti dell’art. 77 del d.P.R. n. 602/73 su immobile di cui il contribuente era usufruttuario in ragione della pretesa omessa notificazione RAGIONE_SOCIALE sette cartelle di pagamento poste a fondamento dell’iscrizione ipotecaria, di cui cinque iscritte dall’RAGIONE_SOCIALE; b) il diniego di sgravio parziale richiesto

da NOME COGNOME una prima volta in data 19.12.2011 e una seconda in data 29/5/12 e solo in parte accolto dall’Amministrazione Finanziaria.

Dalla lettura degli atti RAGIONE_SOCIALE parti si evince inoltre che il giudice di prime cure dichiarava il proprio difetto di giurisdizione in favore del giudice ordinario con riguardo ai suddetti atti impugnati in relazione alle due cartelle relative a crediti non tributari (di natura previdenziale) confermando la giurisdizione del giudice tributario per gli atti impugnati con riferimento alle cinque cartelle rimanenti. Dichiarava anche il difetto di legittimazione passiva dell’RAGIONE_SOCIALE e l’ inammissibilità del ricorso per tardività, calcolata a partire dalla data del 24.5.2011 di presentazione della terza istanza di rateizzazione del credito di cui alle sette cartelle di pagamento sottese all’iscrizione ipotecaria, in occasione della quale il contribuente aveva certamente dimostrato di aver conoscenza del debito tributario iscritto a ruolo, come pure degli estremi RAGIONE_SOCIALE cartelle emessa.
Il giudice d’appello riformava integralmente la decisione di primo grado annullando gli atti impugnati.

RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE ha notificato ricorso principale per Cassazione, affidato a tre motivi ed RAGIONE_SOCIALE ha notificato ricorso successivo, da qualificarsi incidentale, per cinque motivi.

Ha replicato il contribuente con controricorso. L ‘agente della riscossione, a seguito del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE , ha depositato controricorso con ricorso incidentale affidato a cinque motivi e l’RAGIONE_SOCIALE, in replica al ricorso principale dell’agente della riscossione, controricorso e ricorso incidentale per tre motivi. Da ultimo, l’agente della riscossione ha depositato memoria illustrativa.

Considerato che:

1. In via pregiudiziale, non può trovare ingresso l’eccezione del contribuente di inammissibilità del ricorso portato alla notifica dall’agente della riscossione in data 7.11.2016 in quanto non è tar-

divo, dal momento che si colloca all’interno del termine lungo semestrale di impugnazione, tenendo anche conto della sospensione feriale, in quanto il termine decorre dal deposito della sentenza impugnata, avvenuto il 7.4.2016.

2. Ciò premesso, due sono gli atti impugnati nel processo introdotto con il ricorso proposto dal contribuente: a) l’iscrizione ipotecaria del 14.9.2007 effettuata ai sensi e per gli effetti dell’art. 77 del d.P.R. n. 602/73 su immobile di cui il contribuente era usufruttuario in ragione della pretesa omessa notificazione RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento poste a fondamento dell’iscrizione ipotecaria; b) il diniego di sgravio parziale richiesto da NOME COGNOME una prima volta in data 19.12.2011 e una seconda in data 29.5.2012 e solo in parte accolto dall’Amministrazione Finanziaria. Al proposito nel ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE a pag. 16 è riportato il seguente contenuto dell’atto di appello del contribuente: «Al fine di evitare la vendita all’asta dell’immobile programmata per il 12/10/2011, il contribuente fu costretto a chiedere la rateazione degli importi iscritti a ruolo. Successivamente, con lettera raccomandata in data 19/12/2011, chiedeva, sia all’RAGIONE_SOCIALE, sia ad RAGIONE_SOCIALE lo sgravio RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento per l’originario importo complessivo di euro 165.789,67, assunto alla data dei 5/6/2012 ad euro 231.328,46 per spese ipotecarie e successivi oneri esattoriali. In data 29/5/12, in relazione ad una seconda richiesta di sgravio (giustificata semplicemente dal fatto che una stessa annualità figurava nel codice di riconoscimento di due cartelle di pagamento per importi di alcune decine di migliaia di euro), l’RAGIONE_SOCIALE provvedeva ad emettere sgravio per l’importo originario di euro 40.697,03.». È seguita il 18.6.2012 la proposizione del ricorso introduttivo in impugnazione di tale atto e dell’iscrizione ipotecaria, sul presupposto della mancata notifica RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento sottostanti.
In via pregiudiziale ad ogni motivo ed eccezione dedotti dalle parti, dev’essere rilevato d’ufficio il fatto che tale ricorso introduttivo è ab origine inammissibile.

3.1. La proposizione del ricorso davanti al giudice tributario di primo grado è macroscopicamente tardiva con riferimento all’iscrizione ipotecaria sull’immobile di cui NOME COGNOME è usufruttuario, avvenuta quasi 5 anni prima. L’iscrizione di ipoteca ex art.19 del d. lgs. n. 546 del 1992, nel testo applicabile ratione temporis successivamente all’entrata in vigore dell’art.35 del d.l. del 4/7/2006 n.223, al comma 1, lett. e-bis, è individuata come atto obbligatoriamente impugnabile nel termine decadenziale e il contribuente non ha in alcun modo dimostrato, né allegato di averne avuto conoscenza entro 60 giorni antecedenti alla notifica del ricorso avanti al giudice tributario di primo grado in data 18.6.2012 e, dunque, tempestivamente ai fini degli artt. 19 e 21 del d. lgs. n. 546 del 1992.
Egualmente, il ricorso introduttivo è inammissibile con riferimento alla istanza di autotutela avanzata il 19.12.2011 e poi in data 29.5.2012 e accolta solo in parte dall’Amministrazione , per le ragioni che seguono.

A livello di sistema, la correttezza della formazione della pretesa tributaria è assicurata dall’ordinamento mediante il rispetto di una sequenza ordinata di atti secondo una progressione determinata, con le relative notificazioni, e tali atti sono destinati, ciascuno diretto a perseguire uno specifico fine legittimo, a farla emergere e porla all’interno della sfera di conoscenza del contribuente, allo scopo, principalmente, di consentire un efficace esercizio del diritto di difesa.

21 del d. lgs. n. 546 del 1992, con l’ulteriore di distinguere gli atti necessità art. 19 del d. lgs. n. 546 del 1992, da quelli

facoltativi

4.2. Per quanto rileva nel presente processo, la sequenza è costituita dalla cartella di pagamento (obbligatoriamente impugnabile), dall’iscrizione ipotecaria disposta inforza della cartella (obbligatoriamente impugnabile), dall’istanza rivolta all’amministrazione di esercizio del potere di autotutela accolta solo in parte (facoltativamente impugnabile).

Il contribuente contesta di aver ricevuto la notifica RAGIONE_SOCIALE cartelle, non fornisce prova di aver impugnato tempestivamente l’iscrizione ipotecaria, e impugna entro i 60 giorni l’ultimo atto di diniego parziale dell’istanza di autotutela.

Orbene, questa Sezione (Cass. Sez. 5, n. 33610 del 01/12/2023) ha già affermato che la determinazione in autotutela dell’ente impositore, che adotti un provvedimento ai annullamento parziale in autotutela di pretesa impositiva non più impugnabile, non comporta la possibilità di contestare la pretesa residua per profili di interesse proprio ed esclusivo del contribuente, giacché la contestazione del diniego di autotutela, ancorché parziale, rimane possibile esclusivamente quando si invochino ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto.
5.1. Il principio va ulteriormente specificato nel senso che il ricorso per Cassazione avverso il diniego parziale di determinazione in autotutela da parte dell’ente impositore è ammissibile solo laddove

venga contestata la legittimità del rifiuto (Cass. Sez. 5 , n. 20200 del 25/09/2020), di cui non vi è evidenza nel caso di specie.

5.2. Per contra , è inammissibile nel caso venga contestato il merito RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento oggetto dell’istanza e, ai fini della presente controversia, sottese all’iscrizione ipotecaria ex art. 77 del d.P.R. n. 602/73 (cfr. Cass. sez. 5, 24.8.2018, n. 21146; Cass. sez. 5, 22.2.2018, n.5332). Infatti, nel processo tributario, il sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento erariale in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente.
6. Tale conclusione è giustificata in quanto, per costante giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. sez. 5, 26.9.2019, n. 24033), in presenza di un atto divenuto definitivo per mancata impugnazione e obbligatoriamente impugnabile quale l’iscrizione ipotecaria, il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento sottese a quell’iscrizione è consentito nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione finanziaria alla rimozione di tali atti, originarie o sopravvenute.
6.1. Il contrario sarebbe profondamente illogico, perché consentirebbe, ora per allora, nel caso attraverso l’impugnazione del diniego parziale di esercizio dell’autotutela richiesto in data 29.5.2012, di sollevare contestazioni relative agli atti, nella specie le cartelle di pagamento sottostanti l’iscrizione ipotecaria dell’ 14.9.2007, aggirando così il termine decadenziale di 60 giorni dalla notifica o comunque dalla piena conoscenza dell’iscrizione che è atto intermedio obbligatoriamente impugnabile ai sensi del combinato disposto degli
artt. 19, comma 1, lettera e-bis), del d. lgs. n. 546 del 1992 e 77 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Dev’essere pertanto affermato il seguente principio di diritto:

in presenza di

un atto antecedente obbligatoriamente impugnabile ex art. 19, comma 1, del d. lgs. n. 546 del 1992 nel testo applicabile ratione temporis , divenuto definitivo per mancata impugnazione quale è l’iscrizione ipotecaria ex art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, il sindacato del giudice tributario sul successivo atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento della cartella di pagamento sottesa a tale iscrizione in sede di autotutela è consentito, oltre che in presenza di tempestività dell’impugnazione nei 60 giorni di cui all’ 21 del d. lgs. citato, nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione finanziaria alla rimozione di tale atto, originarie o sopravvenute che giustificano l’esercizio del potere. » .
Nel caso di specie non solo siffatto interesse generale alla rimozione dell’atto di autotutela parziale non è stato allegato e tanto meno dimostrato dal contribuente, ma il ricorrente non può aggirare la decadenza dalla mancata tempestiva impugnazione dell’ antecedente iscrizione ipotecaria, atto obbligatoriamente impugnabile, attraverso un ricorso giurisdizionale volto a rimettere in discussione i crediti erariali in forza RAGIONE_SOCIALE quali è stata eseguita, neppure allegando la mancata notifica RAGIONE_SOCIALE cartelle sottostanti.
8. In conclusione, va cassata la sentenza impugnata e, pronunciando sul ricorso introduttivo, questo dev’essere dichiarato inammissibile ex art.100 cod. proc. civ., perché ab origine , la causa non poteva essere proposta ex art.382 u.c. cod. proc. civ..

Le spese di lite devono essere integralmente compensate, tenuto conto che l’esito del processo è conseguente al rilievo d’ufficio del profilo in diritto decisivo.

P.Q.M.

La Corte:

pronunciando sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e, pronunciando sul ricorso introduttivo, lo dichiara inammissibile .

Così deciso il 26.6.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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