Diniego autotutela: quando l'impugnazione è tardiva

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una contribuente che aveva impugnato tardivamente un diniego di autotutela. La sentenza stabilisce che, una volta emesso un primo provvedimento di rigetto a un’istanza di sgravio, eventuali successivi dinieghi sono meramente confermativi e non riaprono i termini per l’impugnazione. La Corte ha inoltre ribadito i limiti alla possibilità di impugnare l’estratto di ruolo, confermando che il rapporto tributario era ormai divenuto definitivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diniego Autotutela: il Primo Rifiuto è Quello che Conta

Nel complesso mondo del diritto tributario, il rispetto delle scadenze è fondamentale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione lo ribadisce con forza, affrontando un caso relativo all’impugnazione di un diniego autotutela. La pronuncia chiarisce un principio cruciale: dopo un primo rifiuto da parte dell’Amministrazione Finanziaria a una richiesta di sgravio, ogni successivo diniego è irrilevante ai fini dei termini per ricorrere. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso

Una contribuente si trovava a fronteggiare ventidue cartelle di pagamento per tributi non versati. A seguito della scoperta di iscrizioni ipotecarie a suo carico, la contribuente presentava un’istanza di sgravio in autotutela all’Agenzia delle Entrate, sostenendo che i crediti fossero in gran parte prescritti. L’Amministrazione rispondeva con un primo provvedimento di rigetto in data 6 aprile 2009. Successivamente, il 12 maggio 2009, interveniva un ulteriore atto di diniego.

La contribuente decideva di impugnare gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il suo ricorso, ritenendolo inammissibile e tardivo. Secondo i giudici di merito, l’atto da impugnare era il primo diniego, e la contribuente aveva lasciato scadere i termini per farlo. La questione è così giunta all’attenzione della Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sul diniego autotutela

La Suprema Corte, con la sentenza in esame, ha rigettato integralmente il ricorso della contribuente, confermando le decisioni dei gradi precedenti. I giudici hanno stabilito che l’appello era infondato su tutta la linea, basando la loro decisione su principi consolidati in materia di contenzioso tributario e sulla corretta identificazione dell’atto da impugnare.

Le Motivazioni della Corte

La decisione si fonda su diversi pilastri argomentativi che meritano di essere analizzati.

Il Principio del Diniego Confermativo

Il punto centrale della sentenza riguarda la natura del secondo diniego autotutela. La Corte ha chiarito che quando un contribuente presenta un’istanza di annullamento in autotutela e riceve un primo provvedimento di rigetto, quest’ultimo è l’unico atto che deve essere tempestivamente impugnato. La mancata impugnazione entro i termini di legge rende la pretesa tributaria definitiva e “intangibile”.

Qualsiasi successivo provvedimento di diniego sulla medesima questione è da considerarsi meramente “confermativo” del primo. Esso non ha autonoma lesività e, soprattutto, non riapre i termini per presentare ricorso. Nel caso specifico, la contribuente avrebbe dovuto impugnare il diniego del 6 aprile 2009; non facendolo, ha perso la possibilità di contestare la pretesa fiscale.

I Limiti all’Impugnazione dell’Estratto di Ruolo

Un altro motivo di ricorso riguardava la possibilità di contestare le cartelle attraverso l’impugnazione dell’estratto di ruolo. La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire l’orientamento, ormai consolidato anche a livello legislativo (art. 3-bis del D.L. 146/2021), secondo cui l’estratto di ruolo non è un atto autonomamente impugnabile.

La sua impugnazione è ammessa solo in casi eccezionali, quando il contribuente dimostra di subire un pregiudizio concreto e attuale, come l’impossibilità di partecipare a gare d’appalto o di ricevere pagamenti dalla Pubblica Amministrazione. Nel caso in esame, la ricorrente non ha fornito alcuna prova di tale pregiudizio, rendendo il motivo di ricorso inammissibile.

L’Autotutela non può Eludere i Termini Decadenziali

Infine, la Corte ha sottolineato che l’istituto dell’autotutela non può essere utilizzato come uno strumento per aggirare i termini di decadenza previsti per l’impugnazione degli atti tributari. Una volta che un atto impositivo è divenuto definitivo per mancata impugnazione, il contribuente non può chiederne il riesame nel merito attraverso un’istanza di autotutela. Il potere di autotutela dell’Amministrazione serve a tutelare l’interesse pubblico alla corretta applicazione della legge, non a offrire al contribuente una seconda possibilità per contestare la pretesa.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per i contribuenti e i loro consulenti. La gestione del contenzioso tributario richiede la massima attenzione ai termini e all’identificazione corretta dell’atto da impugnare. In particolare, di fronte a un diniego autotutela, è essenziale agire tempestivamente contro il primo provvedimento di rigetto, poiché attendere una seconda risposta o sperare in un ripensamento dell’Amministrazione equivale, nella maggior parte dei casi, a perdere definitivamente il diritto di contestare la pretesa fiscale.

È possibile impugnare un secondo diniego di autotutela se ho perso il termine per impugnare il primo?
No. La sentenza chiarisce che il secondo diniego è meramente confermativo del primo. L’unico atto da impugnare tempestivamente è il primo rigetto dell’istanza; in caso contrario, la pretesa fiscale diventa definitiva e non più contestabile.

Posso sempre impugnare un estratto di ruolo per contestare una cartella di pagamento?
No. Secondo la normativa vigente e l’interpretazione della Corte, l’estratto di ruolo non è un atto autonomamente impugnabile, salvo che il contribuente dimostri di subire un pregiudizio specifico e attuale, come l’esclusione da appalti pubblici o il blocco di pagamenti da parte della P.A.

Presentare un’istanza di autotutela sospende i termini per fare ricorso contro un atto fiscale?
No, l’istanza di autotutela non sospende i termini per l’impugnazione. La sentenza evidenzia che il contribuente deve impugnare l’atto impositivo entro i termini di legge, indipendentemente dalla pendenza di una richiesta di autotutela, il cui eventuale diniego dovrà a sua volta essere impugnato nei termini.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17678 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17678 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 718/2016 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

nonchè contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. della RAGIONE_SOCIALE n. 3639/2014 depositata il 26/11/2014

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Sentito il AVV_NOTAIO. il quale ha concluso per la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

FATTI DI CAUSA

La C.T.P. di Catania, con la sentenza n. 717/6/2013, rigettava l’impugnazione proposta da NOME COGNOME avverso ventidue cartelle di pagamento emesse nei suoi confronti in relazione all’omesso pagamento di tributi bollo, IRPEF ed altro dichiarando inammissibile il ricorso in quanto la contribuente aveva impugnato una mera comunicazione in data 6 aprile 2009 e non anche il provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO in data 12 maggio 2009 di rigetto dello sgravio in autotutela.

La C.T.R. della RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 3639/18/2014, depositata in data 26/11/2015 e non notificata, rigettava l’appello proposto dalla contribuente osservando che era da ritenere tardiva l’impugnazione avente ad oggetto l’atto in data 6 aprile 2009 i n forza del quale era stata respinta l’istanza in autotutela proposta dalla contribuente.

Contro detta sentenza NOME COGNOME COGNOME ricorso per cassazione affidato a sette motivi

L’ RAGIONE_SOCIALE si è costituita con controricorso.

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso la contribuente chiede dichiararsi la cessazione della materia del contendere in forza RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui alla legge 228/2012 ed alla legge 190/2014.

Con il secondo motivo deduce, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., violazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. 546/1992 essendosi il giudice di primo grado pronunziato in assenza di una domanda circa il ‘presunto’ vizio dell’at to impugnato.

Con il terzo motivo lamenta, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ. violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 19 d.lgs. 546/1992 non avendo i giudici di appello considerato che non poteva essere imputata alla ricorrente, in ragione della non univoca giurisprudenza in materia, la mancata impugnazione degli estratti di ruolo.

Con il quarto motivo deduce, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ. violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 19 d.lgs. 546/1992 essendo i giudici di appello incorsi in un vizio di ultrapetizione in quanto avevano ritenuto che l’impugnaz ione aveva ad oggetto l’atto del 6 aprile 2009 di rigetto dello sgravio richiesto dalla contribuente con istanza di autotutela del 12 febbraio 2009.

Con il quinto motivo deduce, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ. violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. nonché 22 comma 4 e 32 d.lgs. 546/1992 non avendo i giudici di appello esaminato la specifica censura secondo cui oggetto della i mpugnazione in primo grado era l’atto prot. n. 66323 del 12 maggio 2009 prodotto con memoria illustrativa del 9 maggio 2011 e non anche l’ atto del 6 aprile 2009, tenuto, peraltro, conto che l’ RAGIONE_SOCIALE non aveva dedotto alcunché relativamente al provvedimento del 6 aprile 2009.
Con il sesto motivo lamenta, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 2quater d.l. 564/94 conv. in legge 656/1994 e D.M. 37/1997 19 d.lgs.

546/1992 per avere i giudici di appello implicitamente ritenuto che l’atto del 6 aprile 2009 non fosse impugnabile.

Con il settimo motivo deduce, ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ. violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 2946 e 2964 cod. civ. nonché dell’art. 1, commi 527 e 544 legge 228/2012 per avere i giudici territoriale omesso di rilevare la maturata prescrizione.

Il ricorso deve essere rigettato per le ragioni appresso specificate.

Appare opportuno, prima di prendere in esame i singoli motivi di ricorso, procedere alla ricostruzione dei termini della questione sulla scorta della medesime allegazioni della ricorrente la quale assume che: nel febbraio del 2009, a seguito di una visura immobiliare, aveva appreso di iscrizioni ipotecarie a suo carico (oggetto di altro giudizio) successivamente acquisendo, tramite RAGIONE_SOCIALE, gli estratti di ruolo relativi a ventidue cartelle (aventi ad oggetto tributi, per lo più, prescritti); proposta istanza di sgravio in autotutela la stessa era stata respinta giusta provvedimento in data 6 aprile 2009; il 12 maggio 2009 era intervenuto un ulteriore diniego di sgravio (atto n. NUMERO_DOCUMENTO).
Osserva questo Collegio che il primo motivo è da ritenere infondato in quanto il ricorso appare, sul punto, carente sotto il profilo dell’autosufficienza non avendo la contribuente individuato, con certezza, la tipologia e la date RAGIONE_SOCIALE singole cartelle e gli importi al fine di giustificare la chiesta estinzione per cessata materia del contendere, sicchè tale domanda va rigettata.

Il secondo motivo è privo di fondamento atteso che in virtù dell’effetto sostitutivo della pronuncia della sentenza d’appello e del principio secondo cui le nullità della sentenza soggetta ad appello si convertono in motivi di impugnazione, non può essere denunciato in cassazione il vizio della sentenza di primo grado non rilevato dal giudice di appello (vedi Cass. n. 17072/2007) sicchè la contribuente

non può dolersi, in questa sede, di un vizio di omessa pronunzia in cui sarebbe incorsa la C.T.P.

12. Il terzo motivo, relativo alla omessa impugnazione degli estratti di ruolo, è inammissibile.

Sul punto, come è noto, è intervenuto il legislatore, il quale, con l’art. 3-bis del d.l. n. 146 del 2021, inserito in sede di conversione dalla l. n. 215 del 2021, novellando l’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973, intitolato alla «Formazione e contenuto dei ruoli», in cui ha inserito il comma 4-bis, ha stabilito non soltanto che «L’estratto di ruolo non è impugnabile», ma anche che «Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e RAGIONE_SOCIALE finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto RAGIONE_SOCIALE verifiche di cui all’art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione». Questa Corte di legittimità (Cass., Sez. U., 06/09/2022, n. 26283) ha affermato, ex art. 363 cod. proc. civ., i seguenti principi di diritto: – in tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-bis del d.l. 21/10/2021, n. 146, inserito in sede di conversione dalla l. 17/12/2021, n. 215, col quale, novellando l’art. 12 del d.P.R. 29/09/1973, n. 602, è stato inserito il comma 4-bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata; sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest’ultimo
con riguardo all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione; – in tema di impugnazione dell’estratto di ruolo, l’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973 (introdotto dall’art. 3-bis del d.l. n. 146 del 2021, come convertito dalla l. n. 215 del 2021), selezionando specifici casi in cui l’invalida notificazione della cartella ingenera di per sé il bisogno di tutela giurisdizionale, ha plasmato l’interesse ad agire, condizione dell’azione avente natura  dinamica  che, come tale, può assumere una diversa configurazione, anche per norma sopravvenuta, fino al momento della decisione; la citata disposizione, dunque, incide sulla pronuncia della sentenza e si applica anche nei processi pendenti, nei quali lo specifico interesse ad agire deve essere dimostrato, nelle fasi di merito, attraverso il tempestivo ricorso alla rimessione nei termini (istituto applicabile anche al processo tributario). A tale arresto hanno fatto seguito tra le tante Cass. 3/02/2023, nn. 3400 e 3425; Cass. 23/03/2023, nn. 8330, 8374 e 8377; Cass. 12/04/2023, n. 9765 e Corte Cost. n. 190 del 2023 la quale ha ritenuto inammissibili le questioni di legittimità costituzionale.
Nel caso di specie la ricorrenza di uno degli elementi specificativi, individuati dal legislatore, dell’interesse ad agire non risulta dagli atti né alcunché ha dedotto la ricorrente, per cui, va ritenuta l’inammissibilità del motivo non potendosi, consegu entemente esaminare, la questione relativa alla maturata prescrizione, oggetto del settimo motivo.

Gli ulteriori motivi- da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi da un punto di vista logico -sono privi di fondamento alcuno.

13.1. Va osservato che, in primo luogo, che nel caso in esame, secondo quanto è incontroverso, è intervenuto in data 6 aprile 2009 un provvedimento di rigetto di sgravio in autotutela rispetto alle pretese fatte valere dalla contribuente e, secondo quanto

prospettato dalla stessa sarebbe intervenuto ulteriore diniego di annullamento in autotutela con l’atto del 12 maggio 2009.

Orbene va osservato che il contribuente che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, già divenuti definitivi, non può limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell’atto, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dello stesso; ne consegue che, contro il diniego opposto dall’Amministrazione all’esercizio del potere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria. (Sez. 5 – , Ordinanza n. 161 del 03/01/2024, Rv. 670207 – 01).
Occorre considerare che la natura impugnatoria del processo tributario ed il termine di decadenza previsto dalla legge per la sua introduzione comporta la fissazione di uno sbarramento all’esercizio dell’azione giudiziaria, coerentemente con le esigenze di certezza dei rapporti giuridici, cui fa seguito il «corollario della intangibilità dei c.d. rapporti esauriti» (Cass., Sez. U., 16 giugno 2014, n. 13676, punto 2.2.) In particolare, la mancata tempestiva impugnazione di un primo diniego ineluttabilmente determina l’intangibilità dell’accertamento operato dall’Ufficio sul relativo rapporto tributario, anche al cospetto di una nuova istanza, sia che ad essa faccia seguito il silenzio dell’amministrazione, sia che essa trovi riscontro in un diniego, confermativo del primo (cfr. Cass. 10 giugno 2005, n. 12336, secondo cui, non essendo ammessa dalla legge una seconda istanza di rimborso per mancato accoglimento integrale della prima, la seconda istanza è inidonea alla formazione di un silenzio-rifiuto). Il secondo atto, infatti, può correttamente ascriversi al novero di quelli meramente ricognitivi, avendo la RAGIONE_SOCIALE. esaurito l’esplicitazione della sua volontà quanto alla pretesa impositiva già con il primo diniego, dunque assoggettabile a necessaria impugnazione (cfr.
Cass., 22 aprile 2015, n. 8195, in motivazione). Ciò perché, come affermato da questa Corte «In campo tributario, a differenza che in quello dell’azione amministrativa discrezionale, non si prospetta alcun bilanciamento d’interessi, capace di indurre la configurabilità di diversi contemperamenti: il diritto soggettivo del contribuente al rimborso non è fronteggiato da un potere discrezionale, bensì dall’obbligo dell’amministrazione tributaria di ristabilire la giusta imposizione, aderente alla capacità contributiva del contribuente, in base all’articolo 53 della Costituzione (in termini, specificamente, Cass. 10 aprile 2013, n. 8730)» (Cass., 11 dicembre 2014, n. 26087, in motivazione). Il ragionamento fin qui svolto trova, peraltro, sul piano sistematico, un coordinamento con la possibilità, prevista dall’ordinamento, che il contribuente che si trovi al cospetto di un rapporto definito dalla omessa impugnazione del diniego di rimborso, presenti una istanza che solleciti il medesimo rimborso mediante l’esercizio del potere di autotutela. In questa ipotesi, infatti, come affermato da questa Corte il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto divenuto definitivo è consentito solo nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni, originarie o sopravvenute, di rilevante interesse generale dell’amministrazione finanziaria alla rimozione dell’atto, dovendo, come già detto, escludersi che il contribuente possa contestare la fondatezza della pretesa che avrebbe potuto e dovuto far valere in sede di impugnazione, prima che l’atto divenisse definitivo, anche considerato che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa (cfr. Cass., 28 marzo 2018, n. 7616; Cass., 2 novembre 2021, n. 31063). Invero contribuente, dunque, non può chiedere il riesame della fondatezza dell’atto impositivo «definitivo», precluso, per l’appunto, dall’accertamento operato dall’Amministrazione finanziaria sull’istanza di rimborso, salvi i casi sussumibili nella palese illegittimità che il legislatore riporta all’esercizio del potere di
autotutela, rispetto al quale il contribuente riveste un ruolo attivo, che esprime un interesse giuridico non più oppositivo, cioè riferibile ad un contesto conflittuale la cui soluzione è demandata ad un giudice terzo, ma pretensivo, ovvero a vario modo informativo, collaborativo e partecipativo, e dall’intensità, in termini di effetti e di conseguenze per gli uffici, variamente definita dal dato normativo positivo.

13.2. Muovendo da tali coordinate ermeneutiche, tutte le ulteriori censure di parte ricorrente non possono che essere respinte. In disparte la considerazione che, come rilevato dal P.G. nella memoria in atti, il ricorso si presenta privo di autosufficienza – non risultando individuati chiaramente né il contenuto del provvedimento del 6 aprile 2009 né il contenuto del provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO del 9 maggio 2009 – appare decisivo il fatto per cui la contribuente non ha tempestivamente impugnato, facendo valere vizi astrattamente deducibili in questa sede, sulla scorta dei principi giurisprudenziali sopra richiamati, i provvedimenti in autotutela emessi.
13.3. Tali considerazioni – tali da implicare la palese infondatezza in diritto RAGIONE_SOCIALE ragioni fatte valere dalla contribuente – rendono, in ogni caso, prive di rilievo le contestazioni relative a presunti vizi di omessa pronunzia e/o ultrapetizione ad opera della C.T.R.

14. Il ricorso va, dunque, respinto. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e vanno liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del presente grado di giudizio che liquida, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, nella somma di 3.000,00 oltre spese prenotate a debito; visto l’art. 13, comma 1 quater , d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo

unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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