Diniego autotutela: quando l'errore non basta

Una contribuente contesta il diniego di autotutela dell’Agenzia delle Entrate relativo a un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione di un terreno, basata su una perizia rivelatasi errata. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che la scelta della rivalutazione è un atto di volontà irrevocabile e che l’errore del perito, attenendo all’interesse privato del contribuente e non a un rilevante interesse pubblico, non giustifica l’annullamento dell’atto impositivo in autotutela.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diniego Autotutela: L’Irrevocabilità della Rivalutazione anche con Perizia Errata

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un caso emblematico in materia di diniego autotutela fiscale, chiarendo i limiti entro cui un contribuente può contestare un atto dell’Amministrazione Finanziaria basato su una propria scelta, anche se viziata da un errore di valutazione. La vicenda riguarda l’opzione per la rivalutazione di un terreno, rivelatasi meno vantaggiosa del previsto a causa di una perizia errata. Vediamo come la Suprema Corte ha risolto la questione.

I Fatti di Causa

Una contribuente decideva di avvalersi della normativa che consente di rideterminare il valore di acquisto di un terreno, pagando un’imposta sostitutiva per abbattere la plusvalenza in caso di futura vendita. La scelta si basava su una perizia tecnica che attribuiva al terreno un’ottima edificabilità. A seguito del pagamento della prima rata, la contribuente si accorgeva che la perizia era errata e che l’edificabilità era, in realtà, molto inferiore. Di conseguenza, presentava un’istanza all’Agenzia delle Entrate per l’annullamento in autotutela dell’atto e la restituzione di quanto versato. L’Ufficio respingeva la richiesta, emettendo un provvedimento di diniego.
La contribuente impugnava il diniego, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale confermavano la legittimità dell’operato dell’Agenzia. Si arrivava così al giudizio della Corte di Cassazione.

Il Diniego di Autotutela e i Limiti del Sindacato Giurisdizionale

Il cuore della questione giuridica risiede nella natura dell’autotutela e nei limiti del suo controllo da parte del giudice tributario. La Corte di Cassazione ribadisce un principio consolidato: il sindacato giurisdizionale su un diniego autotutela è eccezionale e limitato. Non può trasformarsi in un’occasione per rimettere in discussione la fondatezza della pretesa tributaria, specialmente quando l’atto impositivo è ormai definitivo.
Il giudice può intervenire solo se il diniego è illegittimo in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’annullamento d’ufficio. L’interesse del singolo contribuente a evitare una tassazione ritenuta non dovuta non rientra, di per sé, in questa categoria. L’autotutela non è uno strumento di tutela individuale, ma un potere discrezionale dell’Amministrazione, bilanciato con l’interesse pubblico alla stabilità dei rapporti giuridici.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione, nel respingere il ricorso, sviluppa un ragionamento articolato su due punti principali:

1. Natura dell’Opzione di Rivalutazione: L’opzione per la rivalutazione non è una mera dichiarazione di scienza (come una dichiarazione dei redditi), che può essere emendata in caso di errore. È, invece, una manifestazione di volontà, un atto negoziale con cui il contribuente fa una scelta libera e ponderata per ottenere un futuro risparmio d’imposta. In quanto tale, questa scelta è irrevocabile. Non può essere modificata per un semplice ripensamento o per un errore di calcolo sulla convenienza economica dell’operazione.

2. L’Errore del Perito non è Rilevante: L’errore commesso dal professionista incaricato dal contribuente per la stesura della perizia non costituisce un “errore essenziale e riconoscibile” ai sensi del codice civile, tale da viziare la volontà del contribuente e rendere annullabile l’opzione. L’errore sulla stima del valore edificabile del terreno è un elemento interno alla sfera del contribuente, che attiene alla convenienza dell’operazione. Non è un errore riconoscibile dall’Amministrazione Finanziaria, la quale non ha gli strumenti per valutare immediatamente la correttezza tecnica di una perizia urbanistica. L’errore del perito, dunque, non incide sulla validità del rapporto tributario sorto tra Fisco e contribuente.

Conclusioni

L’ordinanza in esame conferma la linea rigorosa della giurisprudenza in materia di diniego autotutela. L’errore commesso da un professionista di fiducia del contribuente nella valutazione di convenienza di un’opzione fiscale non può essere usato come grimaldello per ottenere l’annullamento di un atto ormai definitivo. La scelta di avvalersi di un regime agevolativo come la rivalutazione è un atto di volontà che, una volta compiuto, produce effetti stabili e non può essere ritrattato a causa di un errore di valutazione che rimane confinato nella sfera privata del contribuente. Questo principio rafforza la certezza dei rapporti giuridici tributari e circoscrive l’intervento in autotutela a casi eccezionali di manifesto interesse pubblico.

È possibile impugnare un diniego di autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate?
Sì, ma il sindacato del giudice è limitato. Può riguardare solo eventuali profili di illegittimità del rifiuto legati a ragioni di rilevante interesse generale, e non la fondatezza della pretesa tributaria, specialmente se l’atto impositivo è già definitivo.

Un errore nella perizia di stima di un terreno giustifica la revoca dell’opzione di rivalutazione e il rimborso dell’imposta?
No. Secondo la Corte, l’errore commesso dal professionista incaricato dal contribuente è un elemento interno al rapporto tra i due e riguarda la valutazione di convenienza dell’operazione. Non costituisce un errore essenziale e riconoscibile dall’Amministrazione Finanziaria e, pertanto, non è sufficiente a giustificare la revoca dell’opzione o il rimborso dell’imposta versata.

L’opzione per la rivalutazione dei terreni è un atto revocabile?
No, l’opzione è considerata una manifestazione di volontà e non una dichiarazione di scienza. Una volta presentata, è irrevocabile e non può essere modificata dal contribuente per un ripensamento successivo, salvo il caso di un errore materiale, manifesto e riconoscibile, che consiste in una discordanza tra l’intenzione e la sua materiale redazione nell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13322 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13322 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/05/2024

Oggetto: impugnazione diniego autotutela

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 4760/2021 proposto da:

COGNOME NOME rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) con domicilio eletto presso i ridetti difensori

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL)

-resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 227/09 /21 depositata in data 03/02/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata tenutasi in data 23/04/2024 dal RAGIONE_SOCIALEigliere Relatore NOME COGNOME;

Rilevato che:

–COGNOME NOME impugnava il diniego di autotutela della comunicazione notificatale dall’Ufficio con la quale era richiesta di provvedere al pagamento della seconda e terza rata dell’imposta sostitutiva dovuta a seguito della rivalutazione di un terreno ex Legge n. 448 del 2001 e in forza del d.L. n. 282 del 2002 convertito in L. n. 27 del 2003; chiedeva anche la restituzione della prima rata del tributo in parola, già versata;

-eccepiva in ricorso di avere rinunciato alla procedura di rivalutazione a causa di un errore contenuto nella perizia da ella commissionata a professionisti del settore, perizia che erroneamente attribuiva una ottima edificabilità (in realtà non sussistente in tale misura) al bene oggetto della rivalutazione;

-la CTP rigettava il ricorso;

-appellava la contribuente; l’Ufficio proponeva appello incidentale con il quale censurava la sentenza di primo grado nel capo in cui aveva ritenuto impugnabile il diniego;

-con la pronuncia qui gravata, la CTR ha confermato la sentenza di primo grado, ritenendo in rito l’impugnabilità del diniego di autotutela e nel merito la correttezza della pronuncia della CTP;

-ricorre a questa Corte COGNOME NOME con un solo motivo che illustra con memoria; l’RAGIONE_SOCIALE ha unicamente depositato atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

RAGIONE_SOCIALEiderato che:

RAGIONE_SOCIALE. Est. NOME AVV_NOTAIO – 2 – va preliminarmente rilevata e dichiarata la inammissibilità del ricorso originario introduttivo del presente giudizio, in quanto e nella parte in

cui (con riguardo alla seconda e terza rata della somma dovuta a fronte della rivalutazione e alla procedura di rivalutazione, quindi) proposto contro un atto di diniego di autotutela;

questa Corte costantemente afferma, nella propria oramai consolidata e monocorde giurisprudenza (tra molte si rimanda sia a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1965 del 26/01/2018; sia a Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4937 del 20/02/2019) che ove, come nel presente caso, non ricorrono ragioni di rilevante interesse generale che consentono il sindacato giurisdizionale sul diniego dell’Amministrazione di procedere ad un annullamento in autotutela, quindi ove dette ragioni consistano nella mera deduzione, da parte del contribuente, dell’erronea imposizione, trattandosi di un profilo inerente in via esclusiva l’interesse privato ad evitare una tassazione superiore a quella che si assume dovuta;
la valutazione circa la sussistenza del presupposto dell’esercizio dell’autotutela dipende dal contemperamento tra l’esigenza di tutelare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all’incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi;

in merito si è espressa anche la Corte Costituzionale, la quale – oltre a confermare la giurisprudenza di questo Giudice di legittimità secondo cui, tenuto conto del carattere discrezionale dell’autoannullamento tributario, questo “non costituisce un mezzo di tutela del contribuente” -ha espressamente affermato che pure “in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa
RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE. AVV_NOTAIO COGNOME – 3

dall’annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti – e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l’amministrazione tributaria è chiamata a provvedere – secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio” (Corte cost. sent. 13.07.2017, n. 181);

– ne consegue, ha statuito questa Corte di legittimità, che “nel processo tributario, il sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente” (Cass. sez. V, ord. 24.08.2018, n. 21146);
– per orientamento costante di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’amministrazione finanziaria, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 febbraio 2015, n. 3442; Cass., Sez. 5^, 28 marzo 2018, n. 7616; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2018, n. 21146; Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2019, n. 24032; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27806; Cass., Sez. 6^-5, 16 marzo 2021, n. 7378; Cass., Sez. 6^-5, 4 novembre 2021, n. 31574;
Cass., Sez. 5^, 7 marzo 2022,n.7318;Cass.,Sez.5, Ordinanza n. 37332 del 2022; Cass. 5, Ordinanza n. 8596 del 2023);

in particolare, si è precisato che il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto tributario divenuto definitivo è consentito, ma nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione finanziaria alla rimozione dell’atto, originarie o sopravvenute, dovendo invece escludersi che possa essere accolta l’impugnazione del provvedimento di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell’atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo” (Cass. sez. V, 7 marzo 2022, n. 7318);
in ogni caso, con riferimento poi al profilo riguardante l’istanza di rimborso alla quale risulta opposto il diniego dell’Ufficio, detta istanza effettivamente, come correttamente ritenuto nei gradi di merito, non era suscettibile di accoglimento;

in materia di plusvalenze con riferimento alla determinazione del valore di un terreno edificabile e con destinazione agricola, la libera scelta del contribuente di rideterminare il valore del bene e di versare l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001 non è revocabile, sicché, in caso di pagamento rateale, restano dovuti i successivi versamenti, non potendo invocarsi il principio dell’emendabilità della dichiarazione in relazione a specifiche manifestazioni di volontà negoziale (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26317 del 20/12/2016) ;
-ciò in quanto (come ben illustrato da Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19215 del 02/08/2017) l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001, in quanto frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento del dovuto nella prospettiva di un risparmio in caso di futura cessione, non rientra tra le dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, bensì tra le manifestazioni di volontà irretrattabili, salvo che nel caso di errore
obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell’art. 1428 c.c., non sussistendo, pertanto, i presupposti per il ricorso alla procedura del rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973;

neppure poi, come si sostiene nel ricorso, si tratta di una fattispecie di errore avente rilevanza ai fini della revoca della procedura di rivalutazione;

il solo motivo di gravame proposto infatti si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della L. n. 448 del 2001, dell’art. 2 c. 2 del d.L. n. 282 del 2002, convertito in L. n. 27 del 2003, nonché degli artt. 1324 c.c., 1334 c.c., e seguenti; dell’art. 1428 c.c. e dell’art. 2033 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per non avere la CTR riconosciuto l’esistenza di un errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale che -ex art. 1428 c.c. -consentiva, secondo parte ricorrente, di revocare l’opzione per la rivalutazione del terreno;
ritiene il Collegio che la dichiarazione, da parte del contribuente, della volontà di avvalersi della rivalutazione facoltativa dei beni di impresa, ai sensi dell’art. 3 della l. n. 448 del 2001, stante la valenza agevolativa di detto istituto, non sia una dichiarazione di scienza, bensì un atto volontario, i cui effetti sono previsti dalla legge, sicché, una volta presentata, la stessa è irrevocabile e non può essere modificata dal contribuente per un ripensamento successivo, ma solo in presenza di un errore materiale, manifesto e riconoscibile, consistente nella discordanza, immediatamente rilevabile nel testo dell’atto, tra l’intendimento dell’autore e la sua materiale realizzazione (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14947 del 08/06/2018);
RAGIONE_SOCIALE. Est. NOME AVV_NOTAIO – 6 – tale conclusione deriva dal fatto che (in argomento anche Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 29575 del 16/11/2018) l’opzione prevista dall’art. 7 della l. n. 448 del 2001 costituisce espressione di una scelta liberamente operata dal contribuente di rideterminare il valore del bene con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta altrimenti dovuta,

senza che sia richiesto, a tal fine, che detto vantaggio sia conseguito né che la cessione venga concretamente poi effettuata;

ne deriva che l’errore commesso dal professionista incaricato della perizia (quindi da soggetto diverso dal contribuente), risulta in concreto non evincibile dal contenuto dell’istanza di rivalutazione (stante il contenuto tecnico, riferito ai saperi e alle discipline urbanistico-edilizi) che sul punto non è suscettibile di valutazione immediata da parte dell’Ufficio ;

né esso è idoneo a influire sulla convenienza dell’operazione di edificazione, che è motivo dell’atto di rivalutazione del tutto interno alla parte contribuente quindi privo di rilevanza tributaria nelle diverse ed autonome relazioni tra questa e l’Amministrazione finanziaria e non costituisce pertanto errore nei termini indicati in ricorso;

la riconoscibilità dell’errore in argomento va infatti a collocarsi e sussistere in capo all’Ufficio finanziario, il quale deve aver percepito la situazione erronea con riguardo agli elementi costitutivi della fattispecie d’imposta : nel presente caso, l’erronea valutazione del professionista in ordine alla effettività edificabilità del terreno resta invece mero elemento interno rispetto al rapporto tributario, che ha luogo tra Ufficio e contribuente, in quanto orienta la valutazione della contribuente stessa in ordine alla fruttuosità o meno della rivalutazione ma non incide sulla debenza RAGIONE_SOCIALE somme da essa rivalutazione generate;
si verte quindi in un caso in cui ha luogo una scelta discrezionale compiuta dal contribuente, neppure venendo a esistenza un caso di duplicazione o inesistenza della obbligazione (cfr. Cass. 20/01/2016, n. 939; Cass. 13/01/2016, n. 385; Cass. 02/04/2015, n. 6688; Cass. 20/02/2015, n. 3410);

per tali ragioni, il ricorso è rigettato;

non vi è luogo a pronuncia sulle spese stante la mancata formale costituzione in giudizio dell’Amministrazione Finanziaria;

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 23 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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