Diniego autotutela: quando è impugnabile? Guida

Un contribuente ha impugnato una cartella di pagamento divenuta definitiva contestando il successivo diniego di autotutela. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’impugnazione del diniego autotutela è ammissibile solo per vizi propri dell’atto e non può essere usata per riesaminare il merito della pretesa tributaria. L’originario ricorso del contribuente è stato quindi dichiarato inammissibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Diniego Autotutela: Quando è Possibile Impugnarlo Davvero?

L’istituto dell’autotutela rappresenta un importante strumento a disposizione della Pubblica Amministrazione per correggere i propri errori. Tuttavia, quando un contribuente si vede respingere una richiesta di annullamento, sorge una domanda cruciale: è possibile impugnare il diniego autotutela per rimettere in discussione una pretesa fiscale ormai definitiva? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito i confini invalicabili di questa azione, fornendo chiarimenti essenziali per cittadini e professionisti.

I Fatti del Caso: Il Contribuente contro l’Agenzia delle Entrate

La vicenda trae origine da una cartella di pagamento notificata a un contribuente. Quest’ultimo, dopo aver ricevuto un avviso bonario tramite PEC con un allegato che sosteneva essere illeggibile, aveva ritirato a mano la documentazione presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate. Successivamente, non avendo impugnato la cartella di pagamento nei termini di legge, la pretesa era divenuta definitiva. A questo punto, il contribuente presentava un’istanza di annullamento in autotutela, che veniva però respinta dall’Amministrazione finanziaria. Di conseguenza, il contribuente decideva di impugnare sia la cartella di pagamento sia il provvedimento di diniego. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del contribuente, valorizzando la sua buona fede e la presunta impossibilità di prendere visione dell’atto notificato via PEC. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale decisione, proponeva ricorso per cassazione.

La Questione Legale: I Limiti del Diniego Autotutela Fiscale

Il fulcro della controversia risiede in un principio cardine del diritto tributario: è possibile utilizzare l’impugnazione di un diniego autotutela come strumento per contestare nel merito una pretesa tributaria che non è stata opposta nei tempi previsti dalla legge, e che quindi è diventata inoppugnabile? L’Agenzia delle Entrate sosteneva che il ricorso del contribuente fosse inammissibile, poiché mirava a rimettere in gioco la fondatezza della pretesa erariale, un’operazione non consentita in sede di impugnazione del diniego. Secondo la tesi dell’erario, tale provvedimento può essere contestato solo per vizi propri, e non per riaprire una partita ormai chiusa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto pienamente la tesi dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e dichiarando inammissibile il ricorso originario del contribuente. I giudici hanno ribadito un orientamento consolidato: il sindacato giurisdizionale su un diniego autotutela è strettamente limitato. Il giudice può valutare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto stesso, legati a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio del potere di autotutela. Non può, invece, trasformarsi in un’occasione per esaminare la fondatezza della pretesa tributaria sottostante, soprattutto quando questa è ormai definitiva.
La Corte ha specificato che consentire una tale operazione significherebbe permettere una “indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa” e dare vita a una “inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”. Nel caso specifico, il contribuente aveva avuto ampie possibilità di tutelare il proprio diritto di difesa: avrebbe potuto impugnare tempestivamente sia l’avviso bonario sia, successivamente, la cartella di pagamento ricevuta in data 30/08/2018. Non avendolo fatto, non poteva sperare di recuperare tale facoltà attraverso l’impugnazione del successivo diniego dell’amministrazione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Essa conferma che l’autotutela non è uno strumento per eludere le scadenze perentorie previste dalla legge per l’impugnazione degli atti fiscali. I contribuenti devono essere estremamente diligenti nel contestare avvisi di accertamento e cartelle di pagamento entro i termini previsti, pena la definitività della pretesa. Affidarsi a una successiva istanza di autotutela per contestare il merito dell’imposizione è una strategia rischiosa e, come dimostra questa ordinanza, destinata al fallimento. L’impugnazione del diniego autotutela rimane una via percorribile, ma solo per contestare l’illegittimità dell’operato dell’amministrazione nel suo rifiuto di procedere all’annullamento, non per ottenere una seconda chance di discutere l’imposta dovuta.

È possibile impugnare un diniego di autotutela per contestare nel merito una pretesa tributaria già diventata definitiva?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’impugnazione del diniego di autotutela è ammissibile solo per vizi propri dell’atto stesso (profili di illegittimità del rifiuto) e non può essere utilizzata per introdurre un sindacato sulla fondatezza della pretesa tributaria, specialmente se questa è già definitiva per mancata impugnazione nei termini.

Quali sono i motivi validi per impugnare un provvedimento di diniego di autotutela?
Si può impugnare un diniego di autotutela per contestare profili di illegittimità del rifiuto stesso, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che dovrebbero giustificare l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio da parte dell’Amministrazione. Non si può invece usare questo strumento per contestare i vizi originari dell’atto impositivo che si sarebbe dovuto impugnare a tempo debito.

Un problema tecnico nella ricezione di una PEC (es. file illeggibile) giustifica la riapertura dei termini per impugnare l’atto?
La sentenza non entra nel merito di questo specifico punto, ma chiarisce che il contribuente aveva comunque ricevuto la cartella di pagamento successivamente (in data 30/08/2018) e avrebbe potuto impugnare quella tempestivamente. Il mancato rispetto dei termini per l’impugnazione della cartella ha reso la pretesa definitiva, precludendo la possibilità di ridiscuterla attraverso l’impugnazione del diniego di autotutela.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34796 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34796 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 29/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3697/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro COGNOME NOME COGNOME

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della BASILICATA n. 179/2021 depositata il 21/07/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/11/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 179/2021, depositata in data 21/07/2021, la Commissione Tributaria Regionale della Basilicata ( hinc: CTR) ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 102/2020, con la quale la Commissione Provinciale di Matera aveva, a sua volta, accolto il ricorso proposto dal contribuente contro il provvedimento di diniego in autotutela prot. 9776 del 01/03/2019 e la cartella di pagamento n. 067 2018 NUMERO_CARTA. La CTR ha, inoltre, dichiarato inammissibile l’appello incidentale proposto dal contribuente.
La CTR ha ritenuto infondata l’eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso introduttivo, ritenendo che la giurisprudenza di legittimità evocata dalla parte appellante non si addicesse al caso in esame, dove il contribuente aveva impugnato, insieme alla cartella di pagamento, il provvedimento di dinego di autotutela, contestandone la legittimità per difetto dei presupposti di legge.

2.1. Nella specie l’Agenzia delle Entrate aveva dedotto la regolarità della notificazione all’indirizzo pec del contribuente e la tardività del pagamento delle rate. Tuttavia, non è stata mai contestata la ricezione del messaggio, quanto l’effettiva conosc enza del file pdf trasmesso dall’ufficio in allegato, non apribile e non consultabile dal pc del contribuente, tanto da necessitare il ritiro e la consegna a mani presso l’ufficio di pertinenza dell’amministrazione finanziaria. Era proprio tale consegna e il rilascio della prova cartacea da parte dell’Agenzia delle Entrate a confermare l’impossibilità di visionare l’allegato alla pec trasmessa al contribuente e tempestivamente
dedotta con il ricorso volto a chiedere l’annullamento della cartella e dell’atto di diniego del provvedimento in autotutela. Ciò nonostante l’ufficio aveva negato l’esercizio di quest’ultima .

2.2. La CTR ha pertanto concluso che: « Sostanzialmente, nel caso in esame va preso atto della buona fede ingenerata nel contribuente con tal agere della p.a. e la prevalenza della situazione di conoscenza di fatto, postuma, rispetto al generale principio di diritto circa la mera conoscibilità astratta e potenziale del provvedimento consegnato formalmente sulla casella di posta elettronica affermato dalla SC di Cassazione e richiamato inopportunamente dalla AG delle entrate.» 3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto
ricorso in cassazione con due motivi.

La parte intimata non si è costituita.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo è stata contestata la violazione dell’art. 19 d.lgs. 31/12/1992, n. 546 e dell’art. 2 -quater d.l. n. 564 del 1994, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente ha rilevato come la CTR abbia disatteso la questione preliminare di inammissibilità del ricorso introduttivo contro un diniego di autotutela, con il quale è stata contestata la pretesa erariale diventata ormai definitiva per mancata impugnazione della cartella di pagamento. Rileva che il giudice di prime cure aveva pronunciato nel merito della pretesa tributaria originaria con un sindacato non consentito in caso di ricorso contro un provvedimento di diniegoautotutela, in violazione dell’art. 2quater d.l. n. 564 del 1994. In sostanza, la CTR avrebbe violato il seguente principio di diritto: « l’impugnabilità dell’atto di diniego autotutela è ammissibile solo per vizi propri del medesimo atto e non anche per introdurre un sindacato sulla fondatezza della pretesa tributaria.»
Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione delle norme di legge in materia di valore legale della notifica a mezzo posta elettronica certificata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. In particolare, è stata contestata la violazione del d.P.R. 11/02/2005, n. 68, dal momento che la sentenza della CTR disconosce la validità della notificazione a mezzo pec dell’avviso bonario del 19/04/2018 (così come della cartella di pagamento notificata in data 29/09/2018), ritenendo, invece, valida la notifica a mani avvenuta il 04/05/2018 presso lo sportello dell’amministrazione finanziaria.
La notificazione è stata eseguita, tuttavia, ai sensi dell’art . 26 d.P.R. n. 602 del 1973, inserito dall’art. 38, comma 4, lett. b), d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30/07/2010, n. 122. In base alle disposizioni in vigore dal 27/07/2018 agli artt. 2, commi 6 e 6-bis, e 6, comma 1 quater, d.lgs. n. 82 del 2005 (cd. codice dell’amministrazione digitale), così c ome modificato dal d.lgs. n. 217 del 2017, tutte le pubbliche amministrazioni possono notificare alle società e alle imprese individuali gli atti tributari direttamente all’indirizzo di posta elettronica certificata risultante dall’indice INI -PEC. Grazie al sistema di sicurezza usato il sistema è in grado di consentire l’integrità del contenuto e degli eventuali allegati. Non è, quindi, accettabile che la CTR abbia attribuito rilevanza a un mero disguido tecnico senza che il sig. COGNOME abbia dimostrato alcun problema tecnico-informatico e senza attribuire la causa neppure a un disguido del sistema.
Il primo motivo di ricorso è fondato con conseguente assorbimento del secondo motivo.

3.1. Questa Corte ha affermato che: « Nel processo tributario, il sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede

di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente. » (Cass., 24/08/2018, n. 21146).

Inoltre, è stato precisato che: « In tema di contenzioso tributario, il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo.(Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva ritenuto inammissibile l’impugnazione, da parte del contribuente, del diniego di annullamento di alcuni atti impositivi in sede di autotutela in virtù del passaggio in giudicato di una sentenza che aveva operato una ricostruzione incompatibile con quella compiuta in detti atti ormai inoppugnabili, poiché i vizi prospettati erano quelli originari, che il contribuente avrebbe potuto far valere impugnando i relativi atti). » (Cass., 28/03/2018, n. 7616).
Nella specie è incontestato che il contribuente abbia ricevuto la pec con l’avviso ex art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972 e 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 in data 19/04/2018. È altresì incontestato che abbia ricevuto copia dell’allegato contenente l’avviso b onario in data 04/05/2018. Era, quindi, ampiamente nei termini per impugnare sia

i contenuti dell’avviso bonario, sia la decorrenza della rateizzazione. Allo stesso tempo anche in relazione alla notificazione della cartella di pagamento -ricevuta in data 30/08/2018 – avrebbe potuto proporre impugnazione tempestivamente (e non unitamente al provvedimento di diniego del 01/03/2019, con ricorso notificato in data 27/05/2019, secondo quanto si legge a pag. 2 del ricorso in cassazione), vedendo, anche in questa ipotesi, pienamente tutelato il proprio diritto di difesa in relazione alla pretesa tributaria.
Come rilevato da questa Corte -Cass., n. 21146 del 2018, cit . -non era invece l’esercizio del potere di autotutela della pubblica amministrazione la sede naturale per la tutela dei diritti del contribuente. Non solo: la discrezionalità dell’esercizio del potere di autotutela da parte dell’amministrazione non può essere oggetto di sindacato giurisdizionale, limitato ai soli profili di illegittimità dell’esercizio di tale potere , a fronte del quale si pone una posizione di interesse legittimo del contribuente.
Considerata, quindi, la fondatezza del primo motivo di ricorso (e il conseguente assorbimento del secondo motivo) la sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo nel merito, deve essere dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal contribuente.

4.1. Le spese processuali del presente giudizio devono essere liquidate in favore della parte ricorrente e poste a carico della parte intimata, mentre devono essere compensate tra le parti le spese di lite dei precedenti gradi di giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara inammissibile il ricorso della parte intimata;

condanna la parte intimata al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 5.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;

dispone la compensazione tra le parti delle spese dei precedenti gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, il 07/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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