Differenze inventariali: la prova per vincere il Fisco

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35781 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35781 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/12/2023

sul ricorso iscritto al n. 22846/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BOLOGNA n. 538/2022 depositata il 20/04/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

Con la sentenza indicata in epigrafe la Commissione Tributaria Regionale (CTR) dell’Emilia Romagna ha accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Bologna che aveva rigettato il suo ricorso avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per il 2010 e il 2011, era stata contestata alla ricorrente e alla consolidante RAGIONE_SOCIALE l’omessa contabilizzazione di ricavi fondata sulla presunzione di cessioni di beni ex art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997, a seguito di un controllo del magazzino, con determinazione di maggiore IRES.
La CTR, affermato che il contribuente, qualora alleghi l’impiego dei beni per la produzione, può superare la presunzione dimostrando la trascurabilità o la modestia dei valori e l’errore umano, ha ritenuto che nel caso di specie tale prova fosse stata fornita, tenuto conto, in particolare, della percentuale della differenza inventariale rispetto al totale del magazzino (1%) e della complessità del processo produttivo, articolato nell’assemblaggio di numerosissimi particolari costruttivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un motivo.

Resiste con controricorso la contribuente la RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE:

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell’art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997 in quanto la CTR aveva errato nel ritenere superata la presunzione di legge sulla base di elementi inidonei a fornire la prova contraria.

Il motivo è fondato.

Va premesso che in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle

desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441 del 1997. La disciplina in oggetto, per ciò rileva in questa sede, prevede che, quanto alle presunzioni di cessione, in forza dell’art. 1 si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni né in quelli dei suoi rappresentanti (comma 1). La presunzione in esame non opera se è dimostrato che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà (comma 2). Al descritto meccanismo probatorio, vincolato nell’oggetto, si aggiungono, in talune ipotesi, anche vincoli inerenti i mezzi di prova esperibili, come per il caso di consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo che, ex comma 5, devono risultare, anche in via alternativa, dalla documentazione annoverata nello stesso comma 5. Inoltre, l’art. 2 (sia nella formulazione attuale che in quella applicabile ratione temporis ), nel prevedere gli adempimenti la cui osservanza rende inoperante la presunzione in esame, individua l’oggetto ed i mezzi di prova esperibili dal contribuente in diversi casi. In particolare il regime vincolato opera: per le ipotesi in cui sia allegata la perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto (comma 3); per i casi in cui sia dedotta la distruzione dei beni o la trasformazione di essi in beni di altro tipo e di più modesto valore economico (comma 4) ovvero per il caso in cui sia allegata l’inesistenza presso l’azienda per effetto di vendita in blocco o di operazioni similari secondo la prassi commerciale (comma 5).
4. Dal sintetico quadro che precede emerge che il contribuente, al fine di rendere inoperante il regime presuntivo de quo , non ha un

mero onere di allegazione bensì di prova, vincolata quanto all’oggetto ed, in talune ipotesi, ai mezzi di prova esperibili. Nel caso in cui il ricorrente alleghi l’impiego dei beni per la produzione (art. 1, comma 2, lett. a, del d.P.R. n. 441 del 1997), il vincolo probatorio è riferito all’oggetto, non essendo previsto per tale ipotesi anche un vincolo inerente i mezzi di prova esperibili. Sicché, in tale caso, l’onere in esame (sempre probatorio e non di mera allegazione) può essere assolto anche mediante l’esperimento di mezzi di prova differenti da quelli contemplati dal citato decreto e, quindi, anche mediante presunzioni semplici, purché all’esito del procedimento logico inferenziale di cui all’art. 2729 c.c. ed in base ad obiettivi riscontri suscettibili di valutazione da parte del giudice di merito con apprezzamento, in fatto, non censurabile in sede di legittimità. Trattasi, dunque, per l’ipotesi di deduzione, da parte del contribuente, dell’impiego dei beni per la produzione, di presunzione legale, relativa, c.d. «mista» ma la cui prova contraria è tassativamente limitata solo nell’oggetto e non anche nei mezzi di prova esperibili (Cass. n. 1784 del 2019; v. anche Cass. n. 27549 del 2018; Cass. n. 10915 del 2015; Cass. n. 1976 del 2015).
5. Nel caso in esame, la CTR ha esplicitamente fatto proprie le istruzioni al riguardo impartite dall’RAGIONE_SOCIALE con la circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006, secondo cui «le differenze inventariali non necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione d’imposta, ma si generano anche in modo fisiologico in relazione all’ordinaria dinamica gestionale di un magazzino». Sicché, sempre per l’Amministrazione, «allorquando ci si trovi di fronte a “differenze inventariali” rilevate dallo stesso contribuente nella contabilità obbligatoria di magazzino … il verificatore è sempre obbligato ad un’analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda controllata». Sarà cura del verificatore quindi «non limitarsi della ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore RAGIONE_SOCIALE predette
differenze, ma esaminare il processo di formazione RAGIONE_SOCIALE stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa e in relazione agli elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente».

5.1. Questa Corte, peraltro, ha già avuto modo di chiarire, con orientamento dal quale non vi è motivo di discostarsi, che le dette istruzioni impartite dall’RAGIONE_SOCIALE operano nei confronti dei verificatori, in fase accertativa, ma non possono influenzare il giudizio sulla legittimità dell’accertamento compiuto, cui sono applicabili, in caso di differenze inventariali, le presunzioni di cessione e di acquisto stabilite a fini antielusivi dal d.P.R. n. 441/1997 (in tal senso, Cass. n. 1784 del 2019; Cass. n. 6185 del 2017).
Nel caso in esame , oltretutto, come si desume dall’avviso di accertamento riprodotto per autosufficienza in ricorso, l’Ufficio, che aveva distinto le differenze inventariali per categorie merceologiche, in applicazione RAGIONE_SOCIALE istruzioni sopra indicate aveva già accolto in parte le giustificazioni della contribuente fondate sulla natura fisiologica RAGIONE_SOCIALE perdite «derivanti da cause generatrici rientranti nella normale operatività aziendale», con riguardo a «valori marginali, materiali di consumo, beni privi di autonomo mercato, errori di conta dimostrabili», mentre aveva proceduto con l’accertamento per altre differenze, distinte per categorie, mancanti di un supporto probatorio giustificativo.
Sulla scorta RAGIONE_SOCIALE istruzioni di fonte amministrativa e di precedenti di questa Corte che attribuiscono valore presuntivo, ai fini della prova contraria a carico del contribuente, alla ‘modestia dei valori’ e all”errore umano’ (Cass. n. 439 del 2018), la CTR ritiene superata la presunzione di legge, in considerazione della marginalità in termini percentuali della differenza rilevata (circa l’1% del magazzino), della «complessità del processo produttivo» (progettazione, produzione e commercializzazione di gru di
banchine, gru mobile, carrelli elevatori), che comportava «l’assemblaggio di numerosissimi particolari costruttivi», e dei rigorosi controlli da parte di enti di revisione contabile a cui era sottoposta la società («un grande gruppo industriale»).

7.1. Sebbene il regime probatorio (presuntivo) dell’impiego dei beni mancanti nella produzione sia vincolato limitatamente al suo oggetto e non anche in merito ai mezzi di prova esperibili, con conseguente operatività anche RAGIONE_SOCIALE presunzioni semplici, la CTR non svolge alcun procedimento logico inferenziale, in vista dell’accertamento del fatto ignoto, né motiva la ricorrenza dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c. negli elementi evidenziati, che non appaiono ictu oculi pertinenti al fatto da provare, rendendo sostanzialmente non operante la presunzione legale in esame.
Conclusivamente, deve accogliersi il ricorso, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘ Emilia Romagna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie ricorso, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘ Emilia Romagna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 04/07/2023.