Differenze inventariali: la prova per il magazzino

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza che aveva annullato un accertamento fiscale basato su differenze inventariali. La società contribuente sosteneva che una discrepanza dell’1% nel magazzino fosse fisiologica e dovuta alla complessità del processo produttivo. La Suprema Corte ha stabilito che, per superare la presunzione legale di cessione dei beni mancanti, non basta una generica allegazione di errore umano o modestia dei valori. Il contribuente deve fornire una prova contraria rigorosa, dimostrando l’effettivo impiego dei beni nella produzione attraverso un preciso procedimento logico-inferenziale, non potendosi limitare a richiamare la natura fisiologica delle perdite senza riscontri oggettivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Differenze inventariali: i limiti della prova contraria nell’accertamento fiscale

Nel panorama del diritto tributario, la gestione del magazzino rappresenta uno dei punti più critici per le imprese. Le differenze inventariali, ovvero le discrepanze tra quanto registrato in contabilità e quanto effettivamente presente nei locali aziendali, possono far scattare pesanti accertamenti basati sulla presunzione di cessione in evasione d’imposta. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza su quali siano i requisiti necessari per superare tale presunzione.

Il caso delle differenze inventariali nel settore industriale

La vicenda trae origine da un controllo fiscale presso una società operante nel settore della produzione di macchinari complessi. L’Agenzia delle Entrate aveva rilevato delle mancanze di magazzino, procedendo al recupero di IRES e IRAP. La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente dato ragione all’azienda, ritenendo che una differenza dell’1% rispetto al totale del magazzino fosse da considerarsi fisiologica, data la complessità dell’assemblaggio di migliaia di componenti e la possibilità di errori umani.

L’Amministrazione Finanziaria ha tuttavia impugnato la decisione, sostenendo che la modestia del valore e la complessità produttiva non fossero elementi sufficienti a fornire la prova contraria richiesta dalla legge per neutralizzare la presunzione di vendita “al nero”.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, sottolineando un principio fondamentale: il contribuente non ha un semplice onere di allegazione, ma un vero e proprio onere della prova. Quando si verificano differenze inventariali, la legge (d.P.R. n. 441/1997) presume che i beni mancanti siano stati venduti senza fattura. Per smontare questa tesi, l’azienda deve dimostrare che i beni sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti.

Sebbene tale prova possa essere fornita anche tramite presunzioni semplici (come previsto dall’art. 2729 c.c.), il giudice di merito deve svolgere un’analisi rigorosa. Non è possibile annullare un accertamento basandosi solo sulla “marginalità” della differenza o su istruzioni amministrative interne rivolte ai verificatori, le quali non vincolano il giudizio sulla legittimità dell’atto impositivo.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla natura della presunzione legale. Essendo una presunzione “mista”, essa limita l’oggetto della prova contraria (l’impiego produttivo o la distruzione) ma non i mezzi. Tuttavia, la CTR ha errato nel non sviluppare un percorso logico che collegasse i fatti noti (complessità del processo, controlli di revisione) al fatto ignoto da provare (l’effettiva destinazione dei beni mancanti). La semplice esistenza di un processo produttivo articolato non prova, di per sé, che ogni singolo pezzo mancante sia stato effettivamente utilizzato e non venduto.

Le conclusioni

Le conclusioni della Corte evidenziano che la protezione del contribuente non può derivare da automatismi legati a percentuali di tolleranza non previste dalla norma. Per difendersi efficacemente da contestazioni su differenze inventariali, le imprese devono dotarsi di sistemi di tracciabilità e documentazione interna estremamente precisi. La sentenza ribadisce che la prova contraria deve essere specifica e supportata da un ragionamento inferenziale che non lasci spazio a mere ipotesi sulla fisiologicità delle perdite di magazzino.

Cosa succede se il magazzino fisico non coincide con quello contabile?
Si generano differenze inventariali che fanno scattare la presunzione legale di cessione dei beni in evasione d’imposta, salvo prova contraria del contribuente.

È sufficiente dimostrare che la differenza è minima per annullare l’accertamento?
No, la modestia del valore o una bassa percentuale di discrepanza non bastano da sole a superare la presunzione se non accompagnate da prove concrete sull’impiego dei beni.

Quali prove può usare l’azienda per difendersi?
L’azienda può dimostrare che i beni sono stati impiegati nella produzione, distrutti o persi, utilizzando anche presunzioni semplici purché basate su fatti certi e logici.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35533 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35533 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/12/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22855/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BOLOGNA n. 234/2022 depositata il 22/02/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

Con la sentenza indicata in epigrafe la Commissione Tributaria Regionale (CTR) dell’Emilia Romagna ha accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Bologna che aveva rigettato il suo ricorso avvers gli avvisi di accertamento con i quali, per il 2010 e il 2011, era stata contestata alla società, quale consolidante, l’omessa contabilizzazione di ricavi fondata sulla presunzione di cessioni di beni ex art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997, a seguito di un controllo del magazzino della consolidata RAGIONE_SOCIALE, con determinazione di maggiori IRES e IRAP.
La CTR, affermato che il contribuente, qualora alleghi l’impiego dei beni per la produzione, può superare la presunzione dimostrando la trascurabilità o la modestia dei valori e l’errore umano, ha ritenuto che nel caso di specie tale prova fosse stata fornita, tenuto conto, in particolare, della percentuale della differenza inventariale rispetto al totale del magazzino (1%) e della complessità del processo produttivo, articolato nell’assemblaggio di numerosissimi particolari costruttivi.
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un motivo.

Resiste con controricorso la contribuente.

CONSIDERATO CHE:

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell’art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997 in quanto la CTR aveva errato nel ritenere superata la presunzione di legge sulla base di elementi inidonei a fornire la prova contraria.

Il motivo è fondato.

Va premesso che in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441 del 1997. La disciplina in oggetto, per quanto rileva

in questa sede, prevede che, quanto alle presunzioni di cessione, in forza dell’art. 1 si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni né in quelli dei suoi rappresentanti (comma 1). La presunzione in esame non opera se è dimostrato che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti; b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà (comma 2). Al descritto meccanismo probatorio, vincolato nell’oggetto, si aggiungono, in talune ipotesi, anche vincoli inerenti i mezzi di prova esperibili, come per il caso di consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo che, ex comma 5, devono risultare, anche in via alternativa, dalla documentazione annoverata nello stesso comma 5. Inoltre, l’art. 2 (sia nella formulazione attuale che in quella applicabile ratione temporis ), nel prevedere gli adempimenti la cui osservanza rende inoperante la presunzione in esame, individua l’oggetto ed i mezzi di prova esperibili dal contribuente in diversi casi. In particolare il regime vincolato opera: per le ipotesi in cui sia allegata la perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto (comma 3); per i casi in cui sia dedotta la distruzione dei beni o la trasformazione di essi in beni di altro tipo e di più modesto valore economico (comma 4) ovvero per il caso in cui sia allegata l’inesistenza presso l’azienda per effetto di vendita in blocco o di operazioni similari secondo la prassi commerciale (comma 5).
4. Dal sintetico quadro che precede emerge che il contribuente, al fine di rendere inoperante il regime presuntivo de quo , non ha un mero onere di allegazione bensì di prova, vincolata quanto all’oggetto ed ai mezzi di prova esperibili. Nel caso in cui il ricorrente alleghi l’impiego dei beni per la produzione (art. 1, comma 2, lett. a, del d.P.R. n. 441 del 1997), il vincolo probatorio è riferito all’oggetto, non essendo previsto per tale ipotesi anche un vincolo inerente i mezzi di prova esperibili. Sicché, in tale caso, l’onere in esame (sempre probatorio e non di mera allegazione) può essere assolto anche mediante
l’esperimento di mezzi di prova differenti da quelli contemplati dal citato decreto e, quindi, anche mediante presunzioni semplici, purché all’esito del procedimento logico inferenziale di cui all’art. 2729 c.c. ed in base ad obiettivi riscontri suscettibili di valutazione da parte del giudice di merito con apprezzamento, in fatto, non censurabile in sede di legittimità. Trattasi, dunque, per l’ipotesi di deduzione, da parte del contribuente, dell’impiego dei beni per la produzione, di presunzione legale, relativa, c.d. «mista» ma la cui prova contraria è tassativamente limitata solo nell’oggetto e non anche nei mezzi di prova esperibili (Cass. n. 1784 del 2019; v. anche Cass. n. 27549 del 2018; Cass. n. 10915 del 2015; Cass. n. 1976 del 2015).
Nel caso in esame, la CTR ha esplicitamente fatto proprie le istruzioni al riguardo impartite dall’RAGIONE_SOCIALE con la circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006, secondo cui «le differenze inventariali non necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione d’imposta, ma si generano anche in modo fisiologico in relazione all’ordinaria dinamica gestionale di un magazzino». Sicché, sempre per l’Amministrazione, «allorquando ci si trovi di fronte a “differenze inventariali” rilevate dallo stesso contribuente nella contabilità obbligatoria di magazzino … il verificatore è sempre obbligato ad un’analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda controllata». Sarà cura del verificatore quindi «non limitarsi della ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore RAGIONE_SOCIALE predette differenze, ma esaminare il processo di formazione RAGIONE_SOCIALE stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa e in relazione agli elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente».
5.1. Questa Corte, peraltro, ha già avuto modo di chiarire, con orientamento dal quale non vi è motivo di discostarsi, che le dette istruzioni impartite dall’RAGIONE_SOCIALE operano nei confronti dei verificatori, in fase accertativa, ma non possono influenzare il giudizio sulla legittimità dell’accertamento compiuto, cui sono applicabili, in caso di differenze inventariali, le presunzioni di cessione e di acquisto stabilite

a fini antielusivi dal d.P.R. n. 441/1997 (in tal senso, Cass. n. 1784 del 2019; Cass. n. 6185 del 2017).

In questo caso, oltretutto, come si desume dall’avviso di accertamento riprodotto per autosufficienza in ricorso, l’Ufficio, che aveva distinto le differenze inventariali per categorie merceologiche, in applicazione RAGIONE_SOCIALE istruzioni sopra indicate aveva già accolto in parte le giustificazioni della contribuente fondate sulla natura fisiologica RAGIONE_SOCIALE perdite «derivanti da cause generatrici rientranti nella normale operatività aziendale», con riguardo a «valori marginali, materiali di consumo, beni privi di autonomo mercato, errori di conta dimostrabili», mentre aveva proceduto con l’accertamento per altre differenze, distinte per categorie, mancanti di un supporto probatorio giustificativo.
Sulla scorta RAGIONE_SOCIALE istruzioni di fonte amministrativa e di precedenti di questa Corte che attribuiscono valore presuntivo, ai fini della prova contraria a carico del contribuente, alla ‘modestia dei valori’ e all”errore umano’ (Cass. n. 439 del 2018), la CTR ritiene superata la presunzione di legge, in considerazione della marginalità in termini percentuali della differenza rilevata (circa l’1% del magazzino), della «complessità del processo produttivo» (progettazione, produzione e commercializzazione di gru di banchine, gru mobile, carrelli elevatori), che comportava «l’assemblaggio di numerosissimi particolari costruttivi», e dei rigorosi controlli da parte di enti di revisione contabile a cui era sottoposta la società («un grande gruppo industriale»).
7.1. Sebbene il regime probatorio (presuntivo) dell’impiego dei beni mancanti nella produzione sia vincolato limitatamente al suo oggetto e non anche in merito ai mezzi di prova esperibili, con conseguente operatività anche RAGIONE_SOCIALE presunzioni semplici, la CTR non svolge alcun procedimento logico inferenziale, in vista dell’accertamento del fatto ignoto, né motiva la ricorrenza dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c. negli elementi evidenziati, che non appaiono ictu oculi pertinenti al fatto da provare, rendendo sostanzialmente non operante la presunzione legale in esame.
Conclusivamente, deve accogliersi il ricorso, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia Romagna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia Romagna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 04/07/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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