Difetto di motivazione: appello inammissibile

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria per non aver impugnato tutte le ragioni autonome della decisione di merito. Un fatale difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, non contestato in appello, ha reso definitiva la sentenza favorevole al contribuente, una società di rivendita auto accusata di operazioni fittizie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Difetto di Motivazione: L’Errore che Costa Caro all’Amministrazione Finanziaria

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 19208/2024 offre un’importante lezione di strategia processuale e di diritto tributario. Un difetto di motivazione in un avviso di accertamento, se non adeguatamente contestato in ogni grado di giudizio, può portare all’inammissibilità del ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Questo caso dimostra come un vizio formale, se accolto dai giudici di merito, possa diventare un ostacolo insormontabile per la pretesa fiscale, anche di fronte a contestazioni di merito complesse come le operazioni soggettivamente inesistenti.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della compravendita di autovetture si è vista notificare due avvisi di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativi agli anni 2006 e 2007. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indebita detrazione di costi e IVA derivanti da acquisti di auto tramite società interposte, le quali avrebbero applicato il regime del margine senza averne i presupposti. Secondo l’accusa, si trattava di operazioni soggettivamente inesistenti, volte a creare un vantaggio fiscale indebito per la società acquirente.

La contribuente ha impugnato gli atti, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) le hanno dato ragione, annullando la pretesa fiscale. La CTR, in particolare, ha basato la sua decisione su tre pilastri autonomi (le cosiddette rationes decidendi):

1. Incompetenza della Direzione Regionale dell’Agenzia, non essendo la società una “grande contribuente”.
2. Difetto di motivazione degli avvisi, poiché non erano stati allegati i processi verbali di constatazione (PVC) relativi alle ditte fornitrici, rendendo impossibile per la società difendersi adeguatamente.
3. Carenza di prova della frode da parte dell’Amministrazione, a fronte delle prove fornite dalla società sull’effettività delle operazioni di vendita.

La Decisione della Corte di Cassazione e il difetto di motivazione

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, articolando sette motivi per contestare la sentenza della CTR. Tuttavia, la Corte Suprema ha dichiarato il ricorso inammissibile per carenza di interesse.

Il punto cruciale è che l’Agenzia, nel suo ricorso, ha attaccato le argomentazioni relative all’incompetenza e alla carenza di prova, ma ha completamente omesso di censurare la ratio decidendi relativa al difetto di motivazione degli avvisi di accertamento.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha applicato un principio consolidato nella sua giurisprudenza: quando una sentenza di merito si fonda su più ragioni giuridiche, distinte e autonome, ciascuna delle quali è da sola sufficiente a sorreggere la decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte. Se anche una sola di queste ragioni non viene contestata, essa passa in giudicato. Di conseguenza, l’eventuale accoglimento delle censure mosse contro le altre ragioni non potrebbe comunque portare alla cassazione della sentenza, che rimarrebbe valida in virtù della ragione non impugnata.

Nel caso specifico, la statuizione della CTR sul vizio assoluto di motivazione degli avvisi di accertamento rappresentava una ragione autonoma e sufficiente a giustificare l’annullamento della pretesa fiscale. L’obbligo di motivazione, spiega la Corte, è fondamentale per garantire il diritto di difesa del contribuente. Un atto impositivo privo di una motivazione chiara e completa è nullo, e tale nullità non può essere sanata in un secondo momento.

Non avendo l’Amministrazione Finanziaria mosso alcuna critica a questa specifica argomentazione della CTR, la Corte di Cassazione ha concluso che il ricorso era inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse. La ragione non contestata era ormai diventata definitiva, rendendo inutile l’esame degli altri motivi di ricorso.

Le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce l’importanza cruciale della motivazione negli atti impositivi. Un difetto di motivazione non è un mero cavillo formale, ma un vizio sostanziale che mina alla base la legittimità dell’azione amministrativa e il diritto di difesa del contribuente. Per i professionisti e le imprese, ciò significa che l’analisi della motivazione di un avviso di accertamento deve essere il primo e più attento passo nella strategia difensiva. Per l’Amministrazione Finanziaria, invece, emerge la necessità non solo di redigere atti completi e motivati, ma anche di strutturare con estrema attenzione i ricorsi, assicurandosi di contestare tutte le ragioni che hanno portato alla decisione sfavorevole, per evitare una pronuncia di inammissibilità che rende vano l’intero contenzioso.

Perché il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché l’Amministrazione non ha impugnato una delle tre ragioni autonome e sufficienti su cui si basava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, ovvero il difetto assoluto di motivazione degli avvisi di accertamento. Tale ragione, non essendo stata contestata, è divenuta definitiva.

Cosa si intende per ‘ratio decidendi’ e perché è fondamentale in un ricorso?
La ‘ratio decidendi’ è il principio giuridico o la ragione fondamentale su cui un giudice basa la propria decisione. Se una sentenza è sorretta da più ‘rationes decidendi’ indipendenti, è fondamentale che il ricorrente le contesti tutte, perché se anche una sola di esse non viene impugnata, la sentenza rimane valida e il ricorso viene dichiarato inammissibile per carenza di interesse.

Quali sono le conseguenze di un avviso di accertamento con un difetto di motivazione?
Secondo la Corte, un difetto assoluto di motivazione determina la nullità dell’avviso di accertamento. Questo vizio invalida l’atto fin dall’origine perché viola il diritto di difesa del contribuente, impedendogli di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale. Tale nullità deve essere dichiarata dal giudice senza entrare nel merito della questione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19208 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19208 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4123/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO (pec EMAIL) che la rappresenta e difende;

-controrcorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. CATANIA n. 3598/2015 depositata il 28/08/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale NOME COGNOME, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

RILEVATO CHE

La Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (CTR) RAGIONE_SOCIALEa Sicilia -Sezione staccata di Catania ha confermato la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Ragusa che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione avverso due avvisi di accertamento IRES; IVA e IRAP per gli anni d’imposta 2006 e 2007 emessi sulla base di PVC redatti dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Sicilia RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate e relativi ad indebite detrazioni di costi per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere tramite soggetti fittiziamente interposti.
L’RAGIONE_SOCIALE aveva contestato gli acquisti di autovetture attraverso le interposte ditte ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ e ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ che utilizzavano, in mancanza dei presupposti, il regime del margine, ciò che consentiva alla ricorrente di detrarre indebitamente l’IVA sull’acquisto e dedurre costi non effettivamente sostenuti.

La CTR ha ritenuto: i ) l’incompetenza RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE regionale, non essendo RAGIONE_SOCIALE ‘grande contribuente’; ii ) il difetto di motivazione degli avvisi, a cui non erano stati allegati i PVC redatti nei confronti RAGIONE_SOCIALE ditte fornitrici; iii ) la carenza di prova RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale atteso che l’amministrazione non aveva provato l’accordo fraudolento tra interposto ed interponente, essendo inammissibile la produzione in appello del PVC trattandosi di prova nuova vietata, mentre RAGIONE_SOCIALE aveva provato l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni di vendita di autovetture.
Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE affidato a sette motivi.

Resiste con controricorso la RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE

Preliminarmente vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 366 e per formazione del giudicato interno sollevate dalla controricorrente.

1.2 Quanto all’eccezione fondata sull’art. 366 c.p.c., si deducono difetti nell’esposizione dei singoli motivi che vanno verificati, quindi, con riguardo a ciascuno di essi.

1.3. Quanto all’eccezione di giudicato interno, si deduce che l’RAGIONE_SOCIALE non aveva riproposto nel ricorso per cassazione i motivi con cui aveva censurato la sentenza di primo grado laddove questa aveva statuito, da un lato, l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 12 comma 5 legge n. 212/2000 e, dall’altro, l’effettivo sostenimento dei costi e la deducibilità degli stessi ai fini IRES e IRAP, questioni ritenute assorbite dalla CTR che aveva comunque integralmente confermato la sentenza di primo grado.
1.3.1. Anche questa eccezione è infondata in quanto l’eventuale omessa riproposizione in sede di legittimità RAGIONE_SOCIALEa questione ritenuta, anche implicitamente, assorbita, non determina la formazione del giudicato implicito, atteso che può essere riproposta e decisa nel giudizio di rinvio (Cass. n. 7988 del 2018; Cass. nn. 11937 del 2002 e 22373 del 2014; da ult., Cass., sez. un., n. 23833 del 2015), non potendo tali questioni essere proposte nel giudizio di cassazione, neanche mediante ricorso incidentale condizionato (Cass., sez. un., n. 23833 del 2015; Cass. n. 26479 del 2016).
Passando alle singole censure, con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 61 comma 1 e 71 comma 3 del d.lgs. n. 300/1999 nonché degli artt. 1 e 4 del regolamento di amministrazione 30.11.2000, laddove la CTR ha ritenuto l’incompetenza RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e entrate. 2.1. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c, nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 58 comma 2 del d.lgs. n. 546/1992 in quanto la CTR ha errato nel
ritenere inammissibile la produzione in appello del PVC.

2.2. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., in tema di onere probatorio, RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R n. 600/1973, in tema di accertamento analitico induttivo, RAGIONE_SOCIALE‘art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, in tema di detrazione IVA.

2.3. Con il quarto motivo si deduce ancora, sempre in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., in tema di onere probatorio, RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R n. 600/1973, in tema di accertamento analitico induttivo, RAGIONE_SOCIALE‘art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, in tema di detrazione IVA.

2.4. Con il quinto motivo si deduce, in riferimento all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, laddove la CTR si è limitata ad affermare che la società « attraverso copiosa produzione documentale » aveva provato di aver « effettivamente svolto le operazioni di vendita RAGIONE_SOCIALE autovetture », senza spiegare le ragioni e non cogliendo la distinzione tra operazioni oggettivamente inesistenti e quelle solo soggettivamente inesistenti.
2.5. Con il sesto motivo si deduce in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, degli artt . 46, 47 e 50 del d.l. n. 331/1993 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 c.c., perché la CTR ha errato nel ritenere la documentazione prodotta inidonea a provare le operazioni soggettivamente inesistenti.

2.6. Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 ravvisandosi un vizio assoluto di motivazione laddove la CTR ha escluso che fosse stata fornita la prova del coinvolgimento RAGIONE_SOCIALEa società nella frode posta in essere dalle due ditte interposte.

Alla luce dei superiori motivi il ricorso risulta inammissibile per carenza di interesse in quanto la sentenza impugnata è sorretta da tre autonome rationes decidendi , come riportato in espositiva, e non tutte sono state aggredite con il ricorso, cosicché l’accoglimento de lle censure non potrebbe comunque condurre alla cassazione RAGIONE_SOCIALEa decisione.

Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, « qualora la decisione di merito si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte e autonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza RAGIONE_SOCIALE censure mosse ad una RAGIONE_SOCIALE rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività RAGIONE_SOCIALE altre, alla cassazione RAGIONE_SOCIALEa decisione stessa. (In applicazione del principio la S.C., stante l’inammissibilità del motivo di ricorso con cui veniva censurata una RAGIONE_SOCIALE due motivazioni RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., in ragione RAGIONE_SOCIALEa mancata localizzazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza di primo grado su cui si fondava, ha dichiarato altresì inammissibili gli altri motivi aventi ad oggetto la motivazione alternativa) » (Cass. n. 5102 del 2024; Cass. n. 11493 del 2018; Cass. n. 2108 del 2012).
In questo caso, la CTR non ha soltanto ritenuto l’incompetenza RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE e insussistente la prova dei fatti costitutivi RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva ma ha anche accertato il « difetto di motivazione » degli atti impugnati, atteso che « la motivazione per relationem può ritenersi legittima nella misura in cui gli atti richiamati siano allegati a quello che li richiama », rilevando che non erano stati allegate « agli atti le verifiche effettuate nei confronti RAGIONE_SOCIALE ditte asseritamente cartiere» ; ha aggiunto, sempre con riguardo alla motivazione, che il ripetuto
utilizzo da parte degli accertatori di formule dubitative inficiava « il fondamento RAGIONE_SOCIALE‘accertamento (..) fondato su congetture non riscontrate e non supportate da indizi gravi, precisi e concordanti »».

Secondo la CTR, quindi, ricorreva un difetto assoluto di motivazione che invalidava gli atti impugnati : infatti, l’inosservanza RAGIONE_SOCIALE‘ obbligo di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento determina, anche in difetto di espressa comminatoria, nullità RAGIONE_SOCIALE‘atto, con il conseguente dovere del giudice tributario, davanti al quale sia impugnato, di dichiararne l’invalidità senza entrare nel merito (Cass. n. 12597 del 2020; Cass. n. 11935 del 2012; Cass. n. 2537 del 2003; Cass. n. 4108 del 2002; Cass. n. 11420 del 1998), e il difetto di motivazione non può esser sanato ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento RAGIONE_SOCIALEo scopo perché l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum (Cass. n. 21997 del 2014; Cass. n. 28056 del 2009; Cass. n. 1905 del 2007).
Questa ratio non è stata aggredita dalla ricorrente e, pertanto, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile. Le spese, liquidate come in dispositivo, vanno liquidate secondo soccombenza.

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento, in favore RAGIONE_SOCIALEa controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 23.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 15/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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