Dies a quo impugnazione: il termine con custode

La Corte di Cassazione chiarisce il concetto di ‘dies a quo impugnazione’ in ambito tributario. In un caso riguardante una S.r.l. con quote sotto sequestro e un custode giudiziario nominato amministratore, la Corte ha stabilito che il termine per impugnare un avviso di accertamento decorre dalla notifica formale all’amministratore-custode, e non dalla successiva conoscenza informale da parte del socio. L’appello del socio è stato quindi giudicato tardivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dies a quo impugnazione e Custode Giudiziario: Quando Inizia a Scorrere il Termine?

Il rispetto dei termini è un pilastro fondamentale del diritto tributario, e la corretta individuazione del dies a quo impugnazione è cruciale per la tutela dei propri diritti. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso complesso, chiarendo da quale momento esatto inizi a decorrere il termine per contestare un avviso di accertamento quando la società destinataria è gestita da un custode giudiziario nominato amministratore. La decisione sottolinea la prevalenza della notifica formale rispetto alla conoscenza di fatto dell’atto da parte del socio.

I Fatti di Causa

La vicenda riguarda il socio unico e amministratore di una S.r.l., le cui quote sociali vengono sottoposte a sequestro preventivo nell’ambito di un’indagine penale. Il Giudice per le Indagini Preliminari nomina un custode giudiziario, che viene successivamente designato dall’assemblea come nuovo amministratore unico della società. In questo contesto, l’Agenzia delle Entrate notifica un avviso di accertamento per l’anno 2009. La notifica viene perfezionata nei primi giorni di ottobre 2012, indirizzandola sia alla sede legale della società sia al domicilio del nuovo amministratore-custode.

Il socio originario viene a conoscenza dell’atto solo il 12 ottobre, tramite una comunicazione informale inviatagli dal custode. Ritenendo di avere ancora tempo, impugna l’avviso di accertamento il 10 dicembre. Sia il giudice di primo grado che quello d’appello, pur riconoscendo la sua legittimazione straordinaria ad agire per tutelare i propri interessi, dichiarano il ricorso inammissibile per tardività, ritenendo che il termine di 60 giorni fosse scaduto. Il caso giunge così dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Analisi della Corte sul Dies a quo impugnazione

Il ricorrente basava la sua difesa su un punto principale: il dies a quo impugnazione doveva coincidere con il giorno in cui aveva avuto effettiva conoscenza dell’atto, ovvero il 12 ottobre, e non con le date della notifica formale al custode (4 e 5 ottobre). A suo dire, essendo stato di fatto estromesso dalla gestione e impossibilitato ad accedere ai locali della società, non poteva essere penalizzato da una notifica di cui non era a conoscenza.

La Corte di Cassazione ha respinto categoricamente questa tesi. I giudici hanno chiarito che, dal momento della sua nomina, il custode giudiziario investito della carica di amministratore unico è diventato il legale rappresentante della società a tutti gli effetti. Di conseguenza, la notifica dell’avviso di accertamento è stata correttamente effettuata alla società, in persona del suo legale rappresentante pro tempore.

La Prevalenza della Notifica Formale

La Corte ha ribadito un principio cardine del diritto processuale: la decorrenza dei termini per l’impugnazione è legata alla notificazione dell’atto al soggetto legittimato a riceverlo. Nel caso specifico, il destinatario legittimo non era il socio, ma la società rappresentata dal suo amministratore. La notifica avvenuta il 4 e 5 ottobre era, pertanto, pienamente valida ed efficace. Il fatto che il socio abbia avuto una conoscenza successiva e informale è stato ritenuto irrilevante ai fini del calcolo dei termini.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa interpretazione della legge. L’articolo 21 del D.Lgs. 546/92 stabilisce che il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato. La notifica era stata diretta alla società, non personalmente al socio. Sebbene a quest’ultimo fosse stata riconosciuta una legittimazione straordinaria ad agire per via delle possibili ripercussioni sul suo patrimonio, tale facoltà non modifica le regole sulla notificazione e sulla decorrenza dei termini.

In sostanza, la Corte ha distinto nettamente la posizione della persona giuridica (la società) da quella della persona fisica (il socio). La notifica alla società si perfeziona quando viene consegnata al suo rappresentante legale. Qualsiasi comunicazione interna tra l’amministratore e i soci attiene ai rapporti interni e non può spostare il dies a quo stabilito dalla legge. Il ricorso, presentato il 10 dicembre 2012, era quindi indiscutibilmente tardivo, essendo stato proposto ben oltre i 60 giorni decorrenti dal 5 ottobre.

Conclusioni

La sentenza consolida un principio di certezza giuridica fondamentale: in presenza di un amministratore giudiziario, è la notifica formale a quest’ultimo a far scattare il termine per l’impugnazione degli atti fiscali. I soci, anche se unici e precedenti amministratori, non possono invocare la propria conoscenza tardiva per rimettersi in termini. Questa decisione serve da monito sulla necessità per i soci di mantenere canali di comunicazione attivi e costanti con gli amministratori giudiziari per non perdere preziose opportunità di difesa.

Quando inizia a decorrere il termine per impugnare un avviso di accertamento notificato a una società con un custode giudiziario nominato amministratore?
Il termine di 60 giorni inizia a decorrere dalla data in cui l’atto viene formalmente notificato alla società presso la sua sede legale e al custode giudiziario che riveste la carica di amministratore, in quanto legale rappresentante dell’ente.

La conoscenza informale dell’atto da parte del socio unico sposta il ‘dies a quo’ dell’impugnazione?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la conoscenza successiva e informale da parte del socio è irrilevante. Il calcolo del termine per l’impugnazione si basa esclusivamente sulla data della notifica formale e perfezionata al legale rappresentante della società.

Il socio unico di una S.r.l., le cui quote sono sotto sequestro, può impugnare un avviso di accertamento notificato alla società?
Sì, la Corte ha riconosciuto al socio una ‘legittimazione straordinaria ad agire’ per via delle possibili conseguenze negative sul suo patrimonio personale e delle sue responsabilità, soprattutto in caso di inerzia del custode. Tuttavia, questa legittimazione non modifica le regole procedurali sui termini di impugnazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32151 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 32151 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2025

Oggetto: dies a quo impugnazione -contestazione notificazione – RAGIONE_SOCIALE non legale rappresentante

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 32762/2019 R.G. proposto da NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO (P.E.C. EMAIL) con domicilio eletto presso lo Studio RAGIONE_SOCIALE in INDIRIZZO (P.E.C. EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 1963/13/2019, depositata il 2 aprile 2019 e non notificata.

Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, nel senso del l’accoglimento del ricorso con rinvio alla Corte di Giustizia di 2° grado del Lazio.

Udito per parte ricorrente l’AVV_NOTAIO.

Udito per l’Avvocatura dello RAGIONE_SOCIALE l’AVV_NOTAIO.

NOME COGNOME. NOME COGNOME.

Fatti di causa

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva respinto l’appello di NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 17817/29/2016 avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2009 notificato alla sede della società RAGIONE_SOCIALE e al custode giudiziario nominato dal G.i.p. presso il Tribunale di Roma nell’ambito del sequestro preventivo ex art.321 c.p.p. RAGIONE_SOCIALE quote della società, atto impositivo impugnato da NOME COGNOME in proprio, quale RAGIONE_SOCIALE e quale amministratore della società, nell’inerzia del custode.
L’avviso traeva origine da una verifica fiscale iniziata a seguito di indagine penale. Nel corso del procedimento, il giudice RAGIONE_SOCIALE indagini preliminari presso il Tribunale di Roma disponeva con provvedimento del 5.12.2011 il sequestro preventivo ai sensi dell’art. 321 c.p.p. RAGIONE_SOCIALE quote del capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE e, con successivo provvedimento del 16.1.2012, nominava NOME COGNOME custode giudiziario, poi nominata dall’assemblea della società amministratore RAGIONE_SOCIALE il 20.1.2012.
Le risultanze della verifica fiscale svolta dall’RAGIONE_SOCIALE confluivano nel processo verbale di constatazione del 17.4.2012, da

cui emergeva il ruolo della società in un ampio meccanismo di ‘frode carosello’ ai fini IVA e la deduzione di alcuni costi non documentati ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette.

2.1. In particolare, si legge in ricorso che con l’avviso di accertamento venivano ritenuti indeducibili in violazione dell’art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 una serie di costi sostenuti dalla RAGIONE_SOCIALE, e venivano disconosciute spese di carattere pubblicitario sostenute nei confronti della RAGIONE_SOCIALE per un importo pari a euro 700.000,00, oltre che spese relative alla realizzazione di un server e di un software dedicati all’invio massivo di e-mail di carattere pubblicitario ai clienti registrati sul sito internet della RAGIONE_SOCIALE, sostenuti nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE per euro 1.059.157,00.
2.2. La notificazione del p.v.c. veniva effettuata nelle mani del custode giudiziario e amministratore RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME e, nelle date del 4 e 5 ottobre 2012, interveniva notifica de ll’ atto impositivo presso la sede della società e presso il custode. Solo il 10 dicembre 2012 NOME COGNOME, in proprio e per conto della società, impugnava l’avviso davanti al giudice tributario; a giustificazione, egli affermava di aver conseguito la conoscenza dell’atto in data 12 ottobre 2012 grazie a comunicazione telematica a lui inoltrata dalla COGNOME.
La società RAGIONE_SOCIALE veniva quindi dichiarata fallita dal Tribunale di Roma con sentenza del 2.5.2013 (Fallimento n. 349/13) e il giudice civile nominava curatore fallimentare NOME COGNOME.

Successivamente, in data 15 ottobre 2013 il Gip disponeva il dissequestro preventivo RAGIONE_SOCIALE quote e, il 30.10.2013, l’assemblea rinominava COGNOME amministratore della società.

Il giudice di prime cure disponeva l’integrazione del contraddittorio nei confronti del curatore fallimentare, il quale non si costituiva in giudizio. La CTP dichiarava quindi l’inammissibilità del ricorso introduttivo per due diversi e concorrenti profili, il primo riguardante il difetto di legittimazione attiva del ricorrente e il secondo per tardività

del ricorso, in quanto presentato oltre il termine previsto dall’art. 21 d.lgs. 546/92.

Il ricorso in appello di COGNOME censurava la decisione ribadendo che il dies a quo , a decorrere dal quale doveva essere computato il termine previsto dal citato art. 21, andava individuato nella data del 12.10.2012, in cui egli aveva avuto notizia della pretesa impositiva a seguito di interlocuzione col custode giudiziario, e non nella data di notifica degli atti impugnati al custode, perfezionatasi il 4 e 5 ottobre 2012.

In punto di legittimazione, il giudice d’appello giungeva alla conclusione opposta a quella cui era pervenuto il giudice di primo grado, ma, pur accertata la legittimazione straordinaria ad agire in capo a NOME COGNOME, confermava la statuizione di tardività del ricorso, accertando che le notifiche si erano correttamente perfezionate presso la sede della società e presso il custode giudiziario della società.

Avverso tale sentenza, NOME COGNOME ha proposto ricorso per Cassazione in proprio nonché quale RAGIONE_SOCIALE e amministratore della RAGIONE_SOCIALE, articolato in due censure, al quale l’RAGIONE_SOCIALE ha replicato con controricorso.

La causa è stata dimessa alla pubblica udienza e la Procura AVV_NOTAIO ha rassegnato conclusioni scritte.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 21, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 e 24, comma 1, della Costituzione, per errata individuazione del dies a quo per la decorrenza del termine di impugnazione dell’avviso di accertamento in primo grado.

Con il secondo motivo il contribuente prospetta la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., degli artt. 21, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 e 145 cod. proc. civ., in combinato disposto con l’art. 15, L. n. 890 del 1982, e dell’art. 2697 cod. civ., per l’ errata individuazione del dies a quo e decorrenza

del termine di impugnazione in presenza di notifica irregolare dell’atto impugnato.

Il ricorrente lamenta con le due censure che il giudice ha riconosciuto la sua legittimazione ad impugnare l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, rilevando che «il Sig. COGNOME è da ritenersi legittimato a proporre ricorso avverso gli avvisi di accertamento emessi a nome della RAGIONE_SOCIALE, di cui era amministratore e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Ciò nella prevalente considerazione RAGIONE_SOCIALE irreparabili conseguenze che sarebbero scaturite nei suoi personali confronti, ove fosse stata omessa l’impugnazione degli atti impositivi. Conseguenze pregiudizievoli sia sotto l’aspetto dell’interesse diretto del contribuente, quale detentore del 100% RAGIONE_SOCIALE quote sociali, sia sotto l’ulteriore aspetto RAGIONE_SOCIALE responsabilità ravvisabili nei suoi personali confronti quale amministratore RAGIONE_SOCIALE della società (in tal senso Cass. ord. 21385/2007)». Ciononostante, il giudice ha individuato nella data del 5.10.2012 il termine di decorrenza per l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO in quanto «in tali date è rispettivamente avvenuta la notifica alla sede della società ed al citato custode giudiziario mediante la spedizione a mezzo raccomandata semplice della c.d. CAN, ovvero la comunicazione di avvenuta notifica dell’atto impositivo nelle mani di soggetto diverso dal suo destinatario».
Secondo il ricorrente, il dies a quo decorrerebbe invece dalla data in cui egli ha avuto conoscenza della pretesa impositiva e non dalla data di presunta notifica dell’avviso di accertamento alla società; avrebbe appreso dell’esistenza dell’avviso di accertamento solo in data 12.10.2012 per il tramite di comunicazione telematica ricevuta da ll’allora custode giudiziario, fatto che non sarebbe contestato in giudizio. Al tempo, sarebbe stato impossibilitato a ricevere per altre via l’ avviso di accertamento, posto che era stato disposto il sequestro RAGIONE_SOCIALE quote sociali da parte della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Roma, misura che gli precludeva anche l’accesso ai locali della società.
Sotto un ulteriore profilo, anche laddove si volesse sostenere che il dies a quo sia effettivamente individuabile nel momento della ricezione da parte del custode, secondo COGNOME la decorrenza del termine non scatterebbe dal 5.10.2012 per incertezza della notifica, che non sarebbe mai stata adeguatamente provata dall’Ufficio e sarebbe stata non correttamente accertata dal giudice nella sentenza impugnata.

I motivi, connessi e di trattazione congiunta, non possono trovare ingresso.

Si legge a pag.4 del ricorso che « l’avviso di accertamento impugnato, secondo la prospettazione offerta dall’Ufficio, sarebbe stato notificato in data 5.10.2012 presso la sede della società, tramite consegna al portiere dello stabile in INDIRIZZO e successiva raccomandata informativa, nonché in data 4.10.2012 presso il domicilio della dott.ssa COGNOME».

5.1. Orbene, è logico che le due notificazioni dell’atto impugnato, perfezionatesi nelle date del 4 e 5 ottobre 2012 secondo l’accertamento del giudice d’appel lo, siano state indirizzate alla sede della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante, e al domicilio del custode giudiziario NOME COGNOME. Vale il fatto che l’assemblea ordinaria della RAGIONE_SOCIALE, in data 20 gennaio 2012, ha nominato COGNOME amministratrice unica della società e, dunque, in data antecedente sia alla notifica del p.v.c. (febbraio 2012) sia alla notifica dell’avviso (ottobre 2012).
5.2. È corretto che la notifica sia intervenuta nei confronti della società in persona della COGNOME, dal momento che il custode giudiziario RAGIONE_SOCIALE quote sociali, designato in sede di sequestro preventivo penale, può assumere, in qualità di rappresentante della proprietà del capitale e in mancanza di una norma di legge che lo vieti, la funzione di amministratore della società, dovendosi escludere il conflitto d’interessi. A conferma di ciò, la giurisprudenza (v. Cass. n. 12072 del 2014) riconosce che il custode, assumendo la qualità di
amministratore, è legittimato a proporre l’istanza per la dichiarazione di fallimento in proprio.

5.3. Ne consegue che COGNOME, a partire dalla nomina del custode giudiziario quale amministratore RAGIONE_SOCIALE nel gennaio di quell’anno , è cessato dalla carica di amministratore e COGNOME è divenuta in sua vece pienamente legittimata a rappresentare l’ente e il suo RAGIONE_SOCIALE.

Giustamente, dunque, nel caso di specie l’avviso di accertamento è stato notificato nelle date del 4 e 5 ottobre 2012 sia alla sede della società, in persona del legale rappresentante, sia al domicilio di NOME COGNOME nella qualità, perché al tempo è lei l’ amministratrice unica della RAGIONE_SOCIALE e, perciò, il legale rappresentante eventualmente legittimato ad impugnarlo. La prima notificazione dell’atto impositivo è così avvenuta al domicilio della persona che al tempo rappresentava la società di capitali e, quindi, anche COGNOME, titolare RAGIONE_SOCIALE quote sociali. La seconda notificazione è avvenuta presso la sede della società e in persona del legale rappresentante, ossia COGNOME stessa.
Tenuto conto di quanto precede, COGNOME innanzitutto non può utilmente sostenere che solo dalla comunicazione interna inviatagli dal custode giudiziario decorrerebbe per lui il termine ad impugnare, dal momento che è chiara la lettera del primo comma dell’art.21 d.lgs. 546/92, a norma del quale «

»: ciò che rileva è la notificazione al soggetto le- gittimato a riceverla: la società in persona dell’amministratore pro tempore.

In secondo luogo, nessuna RAGIONE_SOCIALE due notificazioni dell’atto impositivo è stata diretta a COGNOME, bensì alla società in persona del suo legale rappresentante pro tempore ,

spirato il termine di 60 giorni di cui all’art. 21 d.lgs. 546/92 per impugnare l’avviso ,

9. Infine, ulteriore concorrente profilo, vale

notificazioni nelle date del 4 e 5 ottobre 2012 nei confronti della società. Si legge in sentenza: «la valutazione della CTP deve invece essere condivisa in relazione al secondo degli indicati profili, quello cioè riguardante la tardività del ricorso introduttivo (…) ritiene viceversa questa CTR che il procedimento volto alla notifica degli atti impugnati si è in realtà pienamente perfezionato sotto le precedenti date del 4 e del 5 ottobre 2012».

Le censure in disamina, sotto lo schermo della violazione di legge, sono surrettiziamente dirette a impugnare tale motivazione, che ha smentito la prospettazione di COGNOME attraverso un doppio rigetto sia in primo sia secondo grado. Brevemente si ricorda che l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’i nterno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto per censurare il percorso motivazionale del giudice, ossia non il n.3, bensì il n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ.. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse e, anzi, dai brani della sentenza sopra riportati si evince il contrario.
10. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato.

Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, liquidate in euro 14.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29.10.2025

Il Relatore est. NOME COGNOME

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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