Dichiarazioni di terzi: valore probatorio nel Fisco

Una società di ristorazione contesta un accertamento fiscale basato su un maggior numero di bottiglie di vino consumate rispetto a quelle dichiarate. La Cassazione, confermando la decisione di merito, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi (ex dipendenti) prodotte dalla società non costituiscono prova piena, ma solo indizi. In questo caso, sono state ritenute inattendibili e non sufficienti a superare la presunzione dell’Amministrazione finanziaria, perché prive dei requisiti di gravità e precisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: Quale Valore Probatorio nel Processo Tributario?

Nel contenzioso tributario, una delle questioni più dibattute riguarda l’ammissibilità e l’efficacia delle dichiarazioni di terzi. Possono delle semplici dichiarazioni scritte, fornite da persone esterne alla controversia, essere sufficienti a contrastare le pretese del Fisco? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un’analisi chiara dei limiti e delle condizioni entro cui tali elementi possono assumere rilevanza probatoria, fornendo indicazioni preziose per contribuenti e professionisti.

I Fatti del Caso: Il “Vinometro” e i Ricavi Contestati

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società di ristorazione. L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di una verifica, aveva contestato la non coerenza della società rispetto agli studi di settore, in particolare per quanto riguarda la durata delle scorte e la velocità di rotazione dei tavoli.

Per rideterminare i ricavi, il Fisco aveva utilizzato un metodo induttivo basato sul cosiddetto “vinometro”, uno strumento matematico che mette in relazione il numero di bottiglie di vino acquistate con quelle effettivamente vendute. Era emersa una significativa discrepanza: a fronte di 6.180 bottiglie consumate, ne risultavano fatturate solo 4.592. Questa differenza aveva portato l’Agenzia a presumere maggiori ricavi per oltre 218.000 euro.

La Difesa Basata sulle Dichiarazioni di Terzi

Per giustificare l’ammanco di circa 1.500 bottiglie, la società contribuente ha presentato una serie di motivazioni, sostenendo che queste non erano state vendute ma utilizzate per altre finalità, tra cui:

* Bottiglie rotte accidentalmente.
* Bottiglie sostituite a clienti insoddisfatti o per errori nelle ordinazioni.
* Bottiglie utilizzate per assaggi, per la preparazione di cibi o consumate dal personale.
* Autoconsumo da parte delle famiglie dei soci.
* Bottiglie regalate a clienti e collaboratori.

A sostegno di queste affermazioni, la società ha prodotto in giudizio le dichiarazioni scritte di due ex dipendenti, un ex direttore di sala e un cuoco, che confermavano la veridicità di tali circostanze.

Il Percorso Giudiziario e il valore delle dichiarazioni

Il caso è passato attraverso i due gradi di giudizio di merito. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), riformando parzialmente la decisione di primo grado, ha ritenuto le dichiarazioni di terzi inattendibili. I giudici d’appello hanno sottolineato che ammettere tali scritti come prova piena equivarrebbe a reintrodurre surrettiziamente la prova testimoniale, tradizionalmente esclusa dal processo tributario (prima delle recenti riforme). Inoltre, le dichiarazioni sono state giudicate prive di spontaneità e palesemente predisposte dalla società a fini difensivi.

Le Motivazioni della Suprema Corte: Indizi sì, Prova Piena no

La Corte di Cassazione, investita della questione, ha rigettato il ricorso della società, confermando l’orientamento consolidato in materia. I giudici hanno chiarito un principio fondamentale: nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi non sono assimilabili alla prova testimoniale, ma costituiscono un indizio.

Come tale, un indizio è ammissibile e può essere utilizzato sia dall’Amministrazione che dal contribuente. Tuttavia, affinché un indizio possa assurgere al rango di presunzione semplice, e quindi di prova piena, è necessario che soddisfi i requisiti di “gravità”, “precisione” e “concordanza” previsti dall’art. 2729 del Codice Civile.

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la CTR avesse correttamente valutato l’intrinseca debolezza di tali dichiarazioni. I giudici di merito avevano evidenziato l’implausibilità di alcuni fatti (come 720 bottiglie destinate al consumo privato dei soci senza autofatturazione) e la mancanza di qualsiasi riscontro oggettivo. Le dichiarazioni apparivano come un mero strumento difensivo, prive di quella spontaneità e criticità che avrebbero potuto renderle attendibili. Pertanto, non possedevano la “gravità” e la “precisione” necessarie per contrastare la ricostruzione presuntiva operata dal Fisco.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La decisione della Cassazione ribadisce un’importante lezione pratica: affidarsi esclusivamente a dichiarazioni di terzi, specialmente se provenienti da soggetti legati al contribuente come ex dipendenti, è una strategia difensiva rischiosa. Sebbene ammissibili come indizi, queste dichiarazioni devono essere supportate da ulteriori elementi di prova e devono apparire credibili, logiche e spontanee. Non basta produrre scritti conformi alla propria tesi difensiva; è necessario che questi superino un rigoroso vaglio di attendibilità da parte del giudice, che ne valuterà la valenza probatoria all’interno del quadro complessivo. In assenza di tali requisiti, la presunzione basata su dati oggettivi, come quella dell’accertamento induttivo, prevarrà.

Le dichiarazioni scritte di terzi sono ammesse come prova nel processo tributario?
Sì, sono ammesse, ma non come prova testimoniale piena. Hanno il valore di un indizio, ovvero un elemento che può contribuire a formare il convincimento del giudice ma che da solo non è sufficiente.

Cosa serve affinché una dichiarazione di un terzo possa essere considerata una prova valida dal giudice?
Perché un indizio, come una dichiarazione di un terzo, diventi una prova piena (presunzione semplice), deve essere valutato dal giudice come ‘grave’ (cioè dotato di un certo peso probatorio), ‘preciso’ (non generico o vago) e, se ci sono più indizi, ‘concordante’ con gli altri elementi raccolti.

Perché in questo caso le dichiarazioni degli ex dipendenti non sono state ritenute sufficienti?
La Corte ha ritenuto che le dichiarazioni fossero inattendibili perché mancavano di spontaneità e apparivano ‘palesemente predisposte dalla società’ per la propria difesa. Inoltre, contenevano affermazioni considerate implausibili (es. l’alto numero di bottiglie rotte o consumate privatamente) e non erano supportate da altri riscontri, rendendole insufficienti a superare la presunzione dell’accertamento fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29610 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29610 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24784/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia -Sezione Staccata di Brescia n. 213/2020 depositata il 27/01/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti, con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO l’RAGIONE_SOCIALE di Bergamo, all’esito di preventiva verifica confluita in processo verbale di constatazione, ha contestato alla società RAGIONE_SOCIALE la non coerenza della società rispetto agli studi di settore, con riferimento a due tipologie di valori: la durata RAGIONE_SOCIALE scorte e la velocità di rotazione dei tavoli.

1.1. Pertanto, a fronte di queste e di altre criticità rilevate, l’RAGIONE_SOCIALE procedeva a rideterminare indirettamente i ricavi con metodo induttivo, utilizzando la metodologia di controllo specificamente elaborata per l’attività di ristorazione con somministrazione, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. 600/73.

1.2. L’accertamento dei maggiori ricavi nella misura di euro 218.322,00 emergeva sostanzialmente dall’applicazione dello strumento matematico del cosiddetto “vinometro” basato, nel caso, sulla seguente serie di dati iniziali: a) ricavi dichiarati: euro 778.364,00; b) bottiglie di vino servite ai tavoli e fatturate: n. 4.NUMERO_DOCUMENTO; c) bottiglie di vino effettivamente consumate: n. 6.180.

1.3. Partendo dal numero di bottiglie effettivamente consumate di 6.180, l’RAGIONE_SOCIALE teneva conto dell’autoconsumo di bottiglie per un numero RAGIONE_SOCIALE stesse pari a 300, con una riduzione pertanto RAGIONE_SOCIALE bottiglie presumibilmente servite ai tavoli e da fatturare al numero di 5.880.

1.4. Con la ricostruzione eseguita dall’RAGIONE_SOCIALE, rapportando i ricavi da fatturare anziché alle 4.592 bottiglie dichiarate alle 5.880 bottiglie effettive, si ottenevano dei ricavi effettivi pari a euro 996.686,00 con un incremento, pertanto, di ricavi per euro 218.322,00 rispetto all’importo dichiarato.

Con ricorso innanzi alla CTP di Bergamo, la società contestava l’operato dell’Ufficio, sostenendo che le bottiglie non somministrate ai clienti ammontavano nell’anno 2014 a circa n. 1.500, così determinate: 1) n. 50 bottiglie rotte accidentalmente; 2) n. 140 bottiglie sostituite in quanto non gradite ai clienti; 3) n. 12 bottiglie sostituite per equivoci nell’ordinazione; 4) n. 10 bottiglie eliminate per eccessivo invecchiamento del vino; 5) n. 15 bottiglie usate per gli assaggi; 6) n. 90 bottiglie utilizzate per la preparazione di alcuni cibi; 7) n. 720 bottiglie consumate dalle famiglie di NOME COGNOME e di NOME COGNOME (1 bottiglia al giorno ogni famiglia); 8) n. 365
bottiglie consumate dai dipendenti durante i turni di lavoro (1 bottiglia al giorno); 9) n. 100 bottiglie regalate a clienti, dipendenti, collaboratori, artigiani e professionisti, in occasioni particolari (compleanni e festività natalizie).

2.1. Il totale RAGIONE_SOCIALE tipologie sopra evidenziate determinava un numero di bottiglie non consumate pari a € 1.502, prossimo quindi al numero di 1.588 dato dalla differenza tra 6.180 e 4.592.

2.2. Parte ricorrente richiedeva l’escussione quali testimoni di NOME COGNOME e NOME COGNOME (rispettivamente l’ex direttore di sala e il cuoco), per confermare la veridicità e l’attendibilità dei numeri sopra forniti.

L’Ufficio si costituiva in giudizio, difendendo la legittimità della pretesa tributaria e insisteva sul fatto che le bottiglie acquistate e non erogate alla clientela ammontavano a n. 300 e non a circa 1.500 come affermato dal RAGIONE_SOCIALE.

3.1. Inoltre, la difesa dell’RAGIONE_SOCIALE evidenziava la mancanza di qualsiasi prova a sostegno di quanto affermato nel ricorso e, per quanto riguarda il consumo di 720 bottiglie da parte RAGIONE_SOCIALE due famiglie dei soci COGNOME, rimarcava il fatto che sussiste l’obbligo di autofatturazione per autoconsumo, obbligo che non era stato assolto nel caso in esame. Per quanto riguarda le 100 bottiglie oggetto di regalo, l’RAGIONE_SOCIALE evidenziava che in contabilità non appariva traccia RAGIONE_SOCIALE spese di rappresentanza connesse a tali omaggi. Circa il numero dei bicchieri serviti nei pranzi a menù fisso, l’RAGIONE_SOCIALE deduceva che la stessa legale rappresentante del RAGIONE_SOCIALE, sig.ra COGNOME, aveva dichiarato che nel costo del menù di mezzogiorno “era compreso un calice a persona”, come risulta a pagina 13 del PVC.
Con sentenza n. 80/2018 la CTP di Bergamo, in parziale accoglimento del ricorso, rideterminava i maggiori ricavi in euro 114.924,00, in luogo dell’importo accertato dall’RAGIONE_SOCIALE di euro 218.322,00.

Avverso detta pronuncia proponeva appello la società contribuente, articolando un unico motivo di impugnazione e censurando la sentenza appellata ritenuta erronea per il mancato utilizzo da parte del giudice di prime cure RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei terzi COGNOME e COGNOME. L’Ufficio proponeva appello incidentale per le restanti statuizioni.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia riteneva inammissibili sotto il profilo della prova testimoniale e comunque inattendibili le dichiarazioni sostitutive riprodotte dalla parte in secondo grado e in riforma della decisione impugnata, ed in parziale accoglimento dell’appello incidentale dell ‘ RAGIONE_SOCIALE, determinava in euro 145.434 i maggiori ricavi conseguiti dalla società contribuente per l’anno 2014, con correlata rideterminazione di imposte e sanzioni.
Avverso detta sentenza la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione sorretto da unico motivo.

Resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria.

Con memoria difensiva ex art. 380bis.1 c.p.с. la difesa di parte contribuente ha infine illustrato le ragioni del ricorso, anche rammentando che il nuovo comma 5bis dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 ha abolito il previgente divieto di prova testimoniale, regolamentando il criterio di ripartizione dell’onere della prova, ed assegnando all’istruttoria dibattimentale ‘un ruolo centrale’.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l ‘unico motivo di ricorso la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 3609, com m a 1, n. 3, c.p.с. la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 115 c.p.с. e n. 7 del Dlgs n. 546 del 1992 e dell’art. 32 comma 1, n. 2 del DPR n. 600 del 1973, in relazione al mancato utilizzo ai fini del decidere RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni scritte di terzi prodotte in giudizio dal ricorrente.

1.1. Si duole la contribuente della mancata assunzione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dai sig.ri COGNOME e COGNOME quali strumenti di prova.

Il motivo è infondato.

2.1. Questa Corte ha affermato, con riferimento alla disciplina processuale ratione temporis vigente, anteriore alle innovazioni introdotte a ll’art. 7 -bis del D.Lgs. n. 564/1992, che le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell’art. 6 CEDU (Cass. Sez. 6 – 5, n. 6616 del 16/03/2018; Cass. Sez. 5, 23/09/2021, n. 25804) con riferimento alle sanzioni e in genere del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost., ed hanno valore di elemento indiziarlo. Tale elemento può essere fatto valere non solo dall’Amministrazione con inserimento nel processo verbale di constatazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione raccolte in sede di verifica (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7707 del 2013: Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4746 del 26/02/2010), ma anche dal contribuente (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3161 del 2012), il quale può anche loro tramite opporsi alle pretese dell’RAGIONE_SOCIALE, dovendone il giudice tributario tener conto in quanto parte del quadro indiziario complessivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9958 del 16/04/2008).
2.2. Tuttavia, affinché un indizio divenga piena prova assurgendo a presunzione semplice (Cass. Sez. 6 – 2, n. 2482 del 29/01/2019; Cass. Sez. 5, n. 15454 del 07/06/2019) è necessario che si qualifichi sotto il profilo della “gravità”, quale continuità logica tra il fatto noto e l’ignoto, della “precisione” (storica dei fatti noti) e, in caso di pluralità di fonti, della “concordanza”.

2.3. Gli insegnamenti giurisprudenziali della RAGIONE_SOCIALE.C. sopra richiamati sono stati infine condensati nei seguenti due principi di diritto, essendosi affermato che «Nel processo tributario, la dichiarazione di terzo sostitutiva di atto notorio non è assimilabile alla prova

testimoniale, preclusa dall’art.7 comma 4 del d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 come interpretato dalle sentenze della Corte Cost. nn. 18/2000 e 395/2007, ma costituisce indizio ammissibile e utilizzabile tanto dall’Amministrazione quanto dal contribuente, nel rispetto del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell’art. 3 Cost.» e che «Nel processo tributario, in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all’art. 2729 c.c. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni di terzo sostitutive di atto notorie prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo (“concordanza”) perché l’indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la “precisione” del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua “gravità”, riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto.» (Cass. Sez. 5, 04/11/2021, n. 31588; conf.: Cass. Sez. 6, 14/12/2021, n. 39831).
La Commissione territoriale si è conformata a tali principi laddove ha previamente escluso la equiparazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni assunte da terzi alla prova testimoniale, osservando che in caso contrario si reintrodurrebbe «(dalla finestra?) quella prova testimoniale che il legislatore -per una serie di valutazioni di ordine complessivo in ordine alla tipicità della giurisdizione tributaria – ha espressamente inteso tenere fuori dalla porta. E del resto, risulterebbe paradossale attribuire valore testimoniale a dichiarazioni scritte senza contraddittorio alcuno, e senza il crisma della conduzione giudiziale dell’interrogatorio».
3.1. Quindi, ne ha esaminato la valenza indiziaria intrinseca, ritenendo che «le dichiarazioni odierne non hanno la minima traccia

di spontaneità critica, e -anche nella formulazione testuale appaiono palesemente predisposte dalla società interessata, in funzione della linea difensiva intrapresa». E, ancora, ha evidenziato la implausibilità dei fatti dichiarati, osservando che «non può avere ingresso la tesi RAGIONE_SOCIALE 720 bottiglie ( ‘ dirottate” al consumo privato RAGIONE_SOCIALE famiglie COGNOME (anche a prescindere dalla evidente scorrettezza fiscale operata nel caricare la società di costi impropri, accadrebbe considerando vera la circostanza … ), e neppure la tesi di ben 50 rotture in un solo anno; quanto alle bottiglie sostituite per mancato gradimento del cliente o per equivoco nella ordinazioneed ammesso che il cliente finisca sempre con il vedersi dare ragione … – è del tutto ragionevole ipotizzare che finiscano per accompagnare i pasti del personale o nella preparazione dei cibi (essendo del tutto inverosimile il riversamento del contenuto nel lavandino …. )».
3.2. Da ultimo, è opportuno rilevare che le censure della ricorrente sono altresì inammissibili, ove mirate a stimolare la rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, attività preclusa in sede di legittimità (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 05/11/2025. La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.