Dichiarazioni di terzi valide come indizi nel processo

Una società ha impugnato degli avvisi di accertamento fiscale relativi a costi per operazioni ritenute inesistenti e per un immobile non strumentale. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13979/2019, ha stabilito che il giudice tributario di merito ha errato nell’escludere a priori le dichiarazioni di terzi prodotte dalla società. Tali dichiarazioni, pur non essendo prove testimoniali, costituiscono validi indizi e devono essere valutate. La Corte ha inoltre rilevato un’omessa pronuncia sulla specifica questione dei costi dell’immobile. Di conseguenza, la sentenza è stata cassata con rinvio per un nuovo esame che tenga conto delle dichiarazioni di terzi e della domanda non decisa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 18 luglio 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: ammesse come indizi nel processo tributario

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio cruciale per la difesa del contribuente: le dichiarazioni di terzi raccolte al di fuori del processo sono ammissibili come indizi e devono essere valutate dal giudice. Questa decisione rafforza le garanzie difensive nel contenzioso fiscale, spesso caratterizzato da un forte squilibrio tra le parti. Analizziamo insieme i fatti, i principi giuridici e le implicazioni pratiche di questo importante provvedimento.

I Fatti di Causa

Una società si è vista notificare tre avvisi di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava, ai fini IVA e IRES, l’indebita deduzione di costi. Le contestazioni riguardavano principalmente due aspetti: costi derivanti da operazioni considerate oggettivamente inesistenti con un fornitore e quote di ammortamento relative a un immobile ritenuto non strumentale all’attività d’impresa.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in grado d’appello, aveva dato ragione all’ufficio fiscale, confermando la legittimità degli atti impositivi. In particolare, la CTR aveva ritenuto inammissibili le dichiarazioni scritte di terzi prodotte dalla società a sua difesa, basandosi sul divieto di prova testimoniale previsto nel processo tributario.

L’Ammissibilità delle Dichiarazioni di Terzi nel Processo

Il punto centrale del ricorso in Cassazione è stato proprio l’utilizzabilità delle suddette dichiarazioni. La società ricorrente ha lamentato la violazione di legge da parte della CTR per averle escluse a priori.

La Suprema Corte ha accolto pienamente questa doglianza. Citando un suo orientamento consolidato, ha chiarito che il divieto di prova testimoniale (sancito dall’art. 7 del D.Lgs. 546/1992) non implica un divieto assoluto di introdurre nel giudizio dichiarazioni scritte di terzi. Tali documenti, infatti, non costituiscono prova piena come una testimonianza resa in aula, ma assumono il valore di indizi. Il giudice tributario ha il dovere di prenderli in considerazione e di valutarli nel contesto probatorio complessivo, in piena attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti (art. 111 della Costituzione).

Il Principio dell’Assorbimento e l’Omessa Pronuncia

La Corte ha poi analizzato il primo motivo di ricorso, che lamentava un duplice vizio della sentenza d’appello. Da un lato, la mancata pronuncia sul difetto di motivazione degli atti impositivi; dall’altro, la mancata decisione sulla legittimità del recupero dei costi per l’immobile non strumentale.

Sul primo punto, la Cassazione ha ritenuto il motivo inammissibile, applicando il concetto di “assorbimento”. Decidendo nel merito della pretesa fiscale, il giudice d’appello aveva implicitamente rigettato la questione preliminare della motivazione. Sul secondo punto, invece, la Corte ha ravvisato una vera e propria “omessa pronuncia”. La questione dei costi dell’immobile era autonoma e distinta da quella sulle operazioni inesistenti e avrebbe richiesto una valutazione specifica, che è del tutto mancata.

Le motivazioni

La decisione della Suprema Corte si fonda su un orientamento giuridico ormai solido e garantista. Rifiutare a priori le dichiarazioni di terzi costituisce un errore di diritto perché viola il principio di parità delle parti e il diritto di difesa del contribuente. Sebbene non possano essere equiparate a una testimonianza, queste dichiarazioni rappresentano un elemento che può contribuire a formare il convincimento del giudice e, pertanto, devono essere ammesse e ponderate. La CTR, escludendole dogmaticamente, ha privato la società di un importante strumento difensivo.

Inoltre, la Corte ha precisato i confini del principio di assorbimento: esso non può mai giustificare un’omissione di pronuncia su una domanda autonoma e specifica. La decisione sulla fondatezza della pretesa per operazioni inesistenti non poteva logicamente “assorbire” la diversa e distinta questione della deducibilità dei costi di un immobile, che richiedeva un esame separato e una motivazione ad hoc.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione riafferma due principi cardine del contenzioso tributario. Primo: le dichiarazioni di terzi sono uno strumento di difesa legittimo per il contribuente e devono essere valutate dal giudice come elementi indiziari. Secondo: il principio di assorbimento non è un alibi per eludere l’obbligo di rispondere a tutte le domande poste dalle parti. La causa è stata quindi rinviata alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare il caso tenendo conto degli elementi probatori ingiustamente esclusi e pronunciandosi, finalmente, sulla questione dei costi immobiliari.

Nel processo tributario si possono usare dichiarazioni scritte di altre persone?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale sono ammissibili. Non valgono come prova testimoniale diretta (che è vietata), ma come indizi che il giudice ha l’obbligo di considerare insieme a tutte le altre prove disponibili.

Cosa succede se il giudice non si pronuncia su una specifica domanda del ricorso?
Se la domanda non viene esaminata e non può considerarsi implicitamente decisa (“assorbita”) da altre statuizioni, si verifica un vizio di “omessa pronuncia”. In questo caso, la sentenza è invalida e può essere annullata, come avvenuto per la questione dei costi dell’immobile non strumentale, che la corte d’appello aveva completamente ignorato.

Se un giudice decide sul merito della causa, può ignorare le eccezioni sulla forma degli atti?
Spesso sì. Secondo la Corte, quando un giudice entra nel merito e valuta la fondatezza di una pretesa fiscale, si presume che abbia implicitamente rigettato le eccezioni preliminari (come quella sul difetto di motivazione dell’atto). Questo fenomeno è definito “assorbimento in senso improprio”. Per contestare tale esito, il ricorrente non deve lamentare un’omissione di pronuncia, ma criticare la correttezza della valutazione di assorbimento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 6 Num. 13979 Anno 2019

•

Civile Ord. Sez. 6 Num. 13979 Anno 2019

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/05/2019

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3714-2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso lo studio legale dell’avv. NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, C.F. P_IVA m persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale Ł domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza n. 510/02/2017 della Commissione tributaria regionale della BASILICATA, depositata il22/06/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del27 /02/2019 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

1. In controversia relativa ad impugnazione di tre avvisi di accertamento emessi nei confronti della società contribuente ai fini IVA ed IRES relativamente agli anni d’imposta 2008, 2009 e 201 O per indebite deduzioni di costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti intercorsi con tale I “uigi La brio la, nonchØ di quote di ammortamento e di spese diverse riferite ad immobili non strumentali, la CTR con la sentenza impugnata accoglieva l’appello agem~ialc confermando la legittimità degli atti impugnati sostenendo che l’amministrazione finanziaria aveva fornito «validi clementi atti ad assumere la consistenza di attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice (art. 2727 c.c.), per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione», rilevando, al riguardo, l’inutilizzabilità delle dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà, prodotte dalla società contribuente, stante il divieto posto nel processo tributario dall’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992.
2. Per la cassazione della sentenza di appello ricorre con tre motivi la società contribuente, cui l’intimata replica con controricorso.

3. Sulla proposta avanzata dal rclatore ai sensi dell’art. 380 bø cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per avere la CTR omesso di pronunciare sul vizio di motivazione degli atti impugnati e sulla illet,rittimità del recupero a tassazione della quota di ammortamento c di altri costi riferiti ad immobile strumentale.

2. Orbene, nel caso in esame, con riferimento al vizio di motivazione degli avvisi di accertamento viene in rilievo la questione dell’assorbimento, «lemma atecnico col quale si designa, per brevità, la situazione in cui Ł giuridicamente o inutile, o impossibile, per il giudice pronunciare su una domanda o una eccezione, sebbene ritualmente proposta (tra le tante, in tal senso, Sez. 1, Sentenza n. 14190 dcl12/07 /2016, Rv. 640482- 01; Sez. 3, Sentenza n. 13259 del 06/06/2006, Rv. 591110- 01; Sez. 1, Sentenza n. 1503 del 03/04/1978, Rv. 39088401). Questa Corte ha già da tempo affermato che, in mancanza d’una definizione normativa del concetto di assorbimento, quest’ultimo lemma Ł stato utilizzato per designare situazioni eterogenee: (a) quella in cui la decisione sulla questiOne assorbente fa venir meno l’interesse delle parti alla decisione sulla questione assorbita; (b) quella in cui la decisione sulla questione assorbente rende o impossibile, o superfluo provvedere sulle questioni assorbite; (c) quella in cui la decisione sulla questione assorbente implica necessariamente il rigetto della questione assorbita, perchØ fondata su presupposti inconciliabili con la prima (per queste tre distinzioni si veda Sez. 5, Sentenza n. 7663 del 16/05/2012, Rv. 622529 01)» (così, in motivazione, Cass., Sez. 6 3, Ordinanza n. 13534 del 30/05/2018, Rv. 648922- 01).
2.1 Si Ł quindi affermato il pnne1p10 che «La figura del cd. assorbimento ricorre, in senso proprio, quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale, con la pronuncia sulla domanda assorbente rispetto alla quale la questione assorbita si pone in rapporto di esclusione -, ha conseguito la tutela richiesta nel modo piø pieno. E’, invece, configurabile l’assorbimento in senso improprio quando la decisione cd. assorbente comporta una pronuncia, sulla quale si forma il giudicato, anche sulla questione assorbita, in quanto ad essa legata da un rapporto di
implicazione. La figura dell’assorbimento in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale con la pronuncia sulla domanda assorbente ha conseguito la tutela richiesta nel modo piø pieno, mentre Ł in senso improprio quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande. Ne consegue che l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso formale) in quanto, in realtà, la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita (di rigetto oppure di accoglimento) anche sulle quest1o111 assorbite, la cui motivazione Ł proprio quella dell’assorbimento, per cui, ovc si escluda, rispetto ad una certa questione proposta, la correttezza della valutazione di assorbimento, avendo questa costituito l’unica motivazione della decisione assunta, ne risulta il vizio di motivazione del tutto omessa» (Cass., Scz. 1, Ordinanza n. 28995 del 12/11/2018, Rv. 651580 01; in termini già Cass., Sez. 1, Sentenza n. 28663 del 27/12/2013, Rv. 629570- 01).
3. Dall’applicazione dei suesposti principi al caso di specie, in cui la decisione nel mento delle npresc a tassaz10ne effettuate dall’amministrazione finanziaria nei confronti della società contribuente con gli atti impositivi impugnati costituisce pronuncia implicita di rigetto della domanda, posta dalla ricorrente c chiaramente a quella preliminare, dell’invalidità di quegli atti per difetto di motivazione, discende l’inammissibilità del motivo di ricorso con cm viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’omessa pronuncia sulla domanda di invalidità degli avvisi di accertamento per difetto di motivazione, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in quanto la ricorrente avrebbe dovuto censurare la valutazione implicitamente espressa dalla C l’R, di assorbimento del motivo di impugnazione di quegli
atti, deducendo un vizio di omessa motivazione, e non sollevare un vizio di omessa pronuncia.

4. A diversa conclusione deve invece pervenirsi con riferimento alla domanda di illegittimità del recupero a tassazione della quota di ammortamento e di altri costi riferiti ad immobile da ritenersi strumentale (contrariamente a quanto assunto dall’amministrazione finanziaria), pure riproposta dalla società contribuente in grado di appello e su cui la CTR non si Ł pronunciata, nulla risultando dalla sentenza impugnata.

4.1. Invero, in relazione a tale domanda, incontrovertibilmente introdotta nel giudizio di primo grado e riproposta in grado di appello (v. controncorso, pagg. 4 e 6), non può porsi alcuna questione di assorbimento, mteso nel senso sopra indicato, cosicchØ Ł evidente la fondatezza del vizio denunciato.

5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, 115 cod. proc. civ. e 2729 cod. civ., per avere la CfR ritenuto inutilizzabili le dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà prodotte in t,>1udizio.

6. Il motivo Ł fondato.

7. E’ orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cm «Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 non osta alla produzione sia da parte dell’Amministrazione finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost., del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale che assumono valenza indiziaria sul piano probatorio» (Cass., Sez. 6- 5, Ordinanza n. 29757 del19/11/2018, Rv. 651573- 01; conf. Cass., Sez. 6- 5, Ordinanza n. 6616 del 16/03/2018, Rv. 64 7324 01, nonchØ, con riferimento ad epoca precedente alla pronuncia della sentenza impugnata, Cass., Sez. 5 – , Sentenza n. 9080 del
07/04/2017, Rv. 643624 01, nonchØ Cass., Scz. 6 5, Ordinanza n. 21153 del 19/10/2015, Rv. 637005 01, secondo cui «In tema di contenzioso tributario, anche al contribuente, oltre che all’Amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta la possibilità, in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui all’art. 111 Cost, d’introdurre nel giudizio innanzi alle commissioni tributarie dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale, le quali hanno il valore probatorio proprio degli clementi indiziari e come tali devono essere valutati dal giudice nel contesto probatorio emergente dagli atti»).
8. La sentenza d’appello, che si Ł ingiustificatamente discostata da tali principi, va sul punto cassata con rinvio alla CfR per nuovo esame di quelle dichiarazioni, della cui decisività non può dubitarsi atteso che proprio su quelle dichiarazioni, per come si legge nella sentenza impugnata, la CTP aveva fondato le ragioni di accoglimento del ricorso della società contribuente.

9. Resta assorbito il terzo motivo con cui la ricorrente deduce un vizio motivazionale.

1 O. In estrema sintesi, vanno accolti il primo mot1vo di ricorso, nei termini di cui sopra si Ł detto (ovvero, limitatamente all’omessa pronuncia sulla domanda di illegittimità del rccupero a tassazione della quota di ammortamento c di altri costi riferiti ad immobile che l’amministrazione finanziaria ha ritenuto non essere strumentale), nonchØ il secondo motivo, assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla competente CfR che provvederà anche al regolamento delle spese processuali del presente giudizio di lq)rittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, nonchØ il secondo motivo, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata

•.

in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il27 /02/2019

~. ~ ~~ GLYPH(cmap:df00)-~Q i:t–ìGLYPH(cmap:df00)~ ~ ~ A:. (}/.d–‘~r’-J..Q·v’-~ ~ :Y 2L2.Sb .o2.o / . ~~~ ~ Alt ol-: dn..u. ·1o1o ~ &–~~,~o .. ;eG… -e ~ ~-x·’~~~ r;; ~>-.;~ÀQ ~~ –~LL··:àP ~~~0-J… oR. e> ,~(j,~tl:..0 \.-\R.~:.” ~ .~ ~-‘”‘~..~ 11 b/ÀS ~ L’ l/·~ ,’ r

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.