Dichiarazioni di terzi: prova indiziaria valida

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 21249/2025, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Guardia di Finanza costituiscono una valida prova indiziaria in un accertamento fiscale, anche in assenza di riscontri documentali. Il caso riguardava un avviso di accertamento a carico degli eredi di un professionista, basato in parte su dichiarazioni relative a presunti compensi in nero. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva svalutato tali dichiarazioni, affermando che il giudice deve valutarne l’attendibilità nel complesso del quadro probatorio, senza poterle escludere a priori solo perché non supportate da documenti, specialmente se la contestazione riguarda pagamenti in contanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: prova indiziaria valida anche senza documenti

Nel processo tributario, la lotta all’evasione si combatte spesso sul campo delle prove. Ma cosa succede quando l’unica prova di un pagamento in nero è la parola di una persona? Le dichiarazioni di terzi, raccolte durante le indagini fiscali, possono essere sufficienti per fondare un accertamento? Con la recente ordinanza n. 21249/2025, la Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: tali dichiarazioni hanno pieno valore di prova indiziaria e il giudice non può scartarle a priori solo perché mancano riscontri documentali.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti degli eredi di un professionista defunto. L’atto impositivo si basava sui risultati di indagini bancarie condotte dalla Guardia di Finanza, che avevano evidenziato due tipi di presunte irregolarità relative all’anno 2011:
1. Redditi da lavoro autonomo non dichiarati: si trattava di compensi che, secondo l’Ufficio, erano stati corrisposti ‘in nero’ da una società cliente.
2. Operazioni di accredito su conti correnti: ulteriori importi versati sui conti del professionista, ritenuti dall’Amministrazione Finanziaria privi di giustificazione e quindi assimilati a maggior reddito.

Gli eredi impugnavano l’accertamento, ottenendo un parziale accoglimento sia in primo che in secondo grado. In particolare, la Corte di Giustizia Tributaria regionale aveva annullato le riprese fiscali relative ai presunti compensi in nero, ritenendo non sufficientemente provata la tesi dell’Agenzia.

La decisione dei giudici di merito e le dichiarazioni di terzi

Il punto cruciale della controversia, che ha portato l’Agenzia delle Entrate a ricorrere in Cassazione, riguardava proprio la valutazione delle prove a sostegno dei compensi non dichiarati. L’Ufficio aveva basato la sua pretesa sulle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza dal fratello del legale rappresentante della società cliente, il quale aveva affermato che nel 2011 erano stati corrisposti al professionista 14.000 euro in contanti.

La Corte regionale aveva svalutato completamente queste dichiarazioni, considerandole inutilizzabili ai fini della decisione. Il motivo? La mancanza di riscontri documentali, come fotocopie di assegni o matrici, e la provenienza della dichiarazione da un soggetto legato al rappresentante legale della società pagatrice. In sostanza, per i giudici di merito, senza una ‘pezza d’appoggio’ cartacea, la testimonianza non aveva valore.

L’Analisi della Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato completamente questa impostazione, accogliendo il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate e chiarendo il corretto approccio alla valutazione delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario.

La Prova Contraria sui Versamenti Bancari

Prima di affrontare il tema centrale, la Corte ha respinto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo ai versamenti bancari. Su questo punto, i giudici di legittimità hanno confermato che la Corte di merito aveva agito correttamente, esaminando in modo analitico e specifico le prove fornite dagli eredi per giustificare la provenienza non imponibile di alcuni versamenti, distinguendo tra quelli per cui la prova era stata raggiunta e quelli per cui non lo era. Ciò dimostra che il contribuente può superare la presunzione legale di reddito legata ai versamenti bancari anche tramite presunzioni semplici, purché la sua difesa sia puntuale e non generica.

Il Valore Probatorio delle Dichiarazioni di Terzi

Sul secondo e decisivo motivo, la Cassazione è stata netta. Richiamando un orientamento ormai consolidato, ha affermato che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono pienamente ammissibili nel processo tributario e costituiscono elementi indiziari utilizzabili sia dall’Amministrazione Finanziaria sia dal contribuente. Il giudice di merito non può quindi ignorarle o scartarle a priori.

le motivazioni
Il ragionamento della Corte si fonda su principi logici e giuridici stringenti. In primo luogo, la decisione dei giudici di appello è stata giudicata ‘perplessa e criptica’ nel momento in cui ha svalutato la dichiarazione solo per il legame di parentela del dichiarante, senza un’analisi concreta della sua credibilità. Un legame familiare non è, di per sé, sufficiente a rendere una dichiarazione inattendibile.
In secondo luogo, e questo è il punto più rilevante, la Corte ha definito illogica la pretesa dei giudici di merito di avere riscontri documentali (come assegni o matrici) a fronte di una contestazione che riguardava pagamenti ‘in nero’, ovvero in contanti. È evidente che pagamenti di questo tipo, per loro natura, non lasciano tracce documentali tracciabili. Pretendere una prova del genere significa negare a priori la possibilità di provare l’evasione compiuta con tali modalità.
Il giudice di merito, pertanto, ha il dovere di valutare l’attendibilità oggettiva e soggettiva delle dichiarazioni nel contesto complessivo degli atti di causa. Deve verificare se esistono elementi che ne minano la credibilità, ma non può esigere una prova documentale la cui assenza è connaturata al tipo di illecito contestato. In sostanza, è mancata una valutazione d’insieme del compendio istruttorio.

le conclusioni
La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria regionale in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione attenendosi ai principi espressi dalla Cassazione: le dichiarazioni del terzo dovranno essere attentamente vagliate nella loro attendibilità, senza essere escluse per la sola mancanza di prove documentali. Questa ordinanza rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per accertare i redditi non dichiarati, confermando che anche un singolo indizio, se grave e preciso, come può essere una dichiarazione di un terzo, è sufficiente a fondare una presunzione di maggior reddito. Per i contribuenti, ciò significa che la difesa non può limitarsi a negare, ma deve attivamente fornire elementi che possano minare la credibilità delle accuse mosse dall’Ufficio.

Le dichiarazioni rese da terzi alla Guardia di Finanza possono essere usate come prova in un processo tributario?
Sì, secondo la costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili nel processo tributario e hanno valore di elementi indiziari utilizzabili sia dall’Amministrazione Finanziaria sia dal contribuente.

Per essere valide, le dichiarazioni di terzi devono sempre essere accompagnate da prove documentali come assegni o bonifici?
No. La Corte ha chiarito che non è necessario un riscontro documentale, specialmente quando la contestazione riguarda presunti pagamenti in contanti (‘in nero’), la cui natura non tracciabile esclude la possibilità di fornire tali prove. Pretendere un riscontro documentale in questi casi sarebbe illogico.

Come deve comportarsi il giudice tributario di fronte a una dichiarazione di un terzo?
Il giudice di merito ha l’obbligo di valutare l’attendibilità e la credibilità del contenuto di tali dichiarazioni, sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo. Non può limitarsi a negarne il valore probatorio in modo aprioristico, ma deve inserirle nel contesto probatorio complessivo e motivare adeguatamente il proprio convincimento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21249 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21249 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 153/2025 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME e COGNOME, rappresentati e difesi dall’avv. NOME COGNOME (domicilio digitale: avvEMAIL -controricorrenti- avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA PUGLIA, SEZIONE STACCATA DI LECCE, n. 1883/2024 depositata il 17 maggio 2024

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 luglio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

Sulla scorta delle risultanze delle indagini bancarie condotte dalla Compagnia della Guardia di Finanza di Fasano, la Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Brindisi emetteva nei confronti di NOME COGNOME e NOME COGNOME nella qualità di eredi del

defunto avv. NOME COGNOME un avviso di accertamento relativo all’anno 2011 con il quale venivano ripresi a tassazione ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA: (a)redditi di lavoro autonomo non dichiarati dal suddetto professionista, asseritamente costituiti dai compensi a lui corrisposti dalla cliente RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, breviter , RAGIONE_SOCIALE ); (b)ulteriori importi riferibili a operazioni di accredito su conti correnti intestati al «de cuius» , ritenute dall’Ufficio prive di giustificazione.
I prefati eredi impugnavano tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi, la quale, in parziale accoglimento del ricorso, dichiarava non recuperabili a tassazione i prelievi effettuati dai conti correnti in discorso, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014.

La decisione veniva in sèguito parzialmente riformata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, che con sentenza n. 1883/2024 del 17 maggio 2024 accoglieva per quanto di ragione l’appello delle parti private.

Accertato che i rilievi mossi dall’Ufficio si riferivano esclusivamente ad operazioni di versamento, e non anche di prelevamento, registrate sui conti correnti sottoposti a verifica, il collegio di secondo grado annullava le riprese fiscali relative ad alcuni versamenti dei quali riteneva essere stata dimostrata la non imponibilità, nonché quella inerente ai compensi professionali asseritamente percepiti dall’avv. COGNOME

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 32, comma 2, e 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 115 e 116 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c..

1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CGT-2 nel ritenere che, con riferimento ad alcune movimentazioni bancarie formanti oggetto dei rilievi dell’Ufficio, gli eredi COGNOME avessero offerto prova contraria atta a superare la presunzione legale relativa di disponibilità di maggior reddito sancita dall’art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600 del 1973, laddove essi si erano limitati a svolgere sul punto .

1.2 Il motivo è infondato.

1.3 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, gli artt. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2) del D.P.R. n. 633 del 1972 pongono una presunzione legale in favore dell’Erario, in virtù della quale all’Amministrazione Finanziaria è consentito riferire ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente (cfr. Cass. n. 161/2025, Cass. n. 28121/2022, Cass. n. 16600/2018).

1.4 La cennata presunzione, che in quanto di natura legale non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 2729, comma 1, c.c. per le presunzioni semplici, può essere superata dal contribuente soltanto mediante una prova analitica e specifica della non imponibilità delle movimentazioni bancarie (cfr. Cass. n. 3782/2025, Cass. n. 22321/2024, Cass. n. 34876/2023).

1.5 Una simile conseguenza si riconnette anche al principio di vicinanza della prova, che è connaturato al disposto dell’art. 2697 c.c. e attiene alla possibilità di conoscere, in via diretta o indiretta, i fatti materiali e storici che stanno alla base della loro

evidenziazione probatoria (cfr. Cass. n. 26014/2024).

1.6 Si è, altresì, precisato che il giudice ha l’obbligo di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dare espressamente conto in motivazione delle relative risultanze (cfr. Cass. n. 5584/2025, Cass. n. 22675/2024, Cass. n. 18245/2022).

1.7 Tanto premesso, dalla lettura dell’impugnata sentenza si evince che, relativamente alle operazioni bancarie di cui si discute, gli eredi del defunto avv. COGNOME avevano fornito una giustificazione analitica, riferita a ogni singola operazione bancaria contestata dall’Ufficio.

1.8 La CGT-2 ha rigorosamente esaminato la prova da loro fornita, soffermandosi su tutte le operazioni oggetto dei rilievi dell’Ufficio ed esprimendo in ordine a ciascuna di esse il proprio motivato convincimento.

1.9 Nell’esercizio di tale attività valutativa, lungi dal ricorrere ad affermazioni generiche, sommarie e cumulative, il collegio d’appello non ha mancato di distinguere le movimentazioni ritenute giustificate (versamento di 27.000 euro sul c/c aperto presso il Banco di Napoli; versamento di 5.000 euro sul c/c aperto presso la Banca Carime) da quelle rispetto alle quali la prova contraria addotta dai contribuenti è stata invece giudicata mancante o comunque inidonea a superare la presunzione legale di cui si è detto sopra (versamenti di 400 euro, di 5.000 euro, di 280 euro, di ulteriori 5.000 euro, di 1.000 euro e di 2.580 euro sul c/c aperto presso la Banca Carime; versamento di 1.644,04 euro sul c/c aperto presso la BCC di Locorotondo).
1.10 Non sussiste, pertanto, la lamentata violazione di legge, avendo i giudici di seconde cure operato nel pieno rispetto dei princìpi di diritto elaborati «in subiecta materia» da questa Corte.

1.11 Oltretutto, come ricorda la stessa ricorrente, la prova contraria di cui è gravato il contribuente in caso di accertamento

tributario fondato su indagini bancarie può essere fornita anche mediante presunzioni semplici.

1.12 A ben vedere, quindi, dietro l’apparente deduzione del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. la censura finisce per risolversi in una non consentita critica alla valutazione delle risultanze istruttorie compiuta dai giudici di merito, sì da presentare anche profili di inammissibilità.

Con il secondo motivo, esso pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 115 e 116 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c..

2.1 Si rimprovera al collegio regionale di aver a torto ritenuto inutilizzabili a fini decisori, in mancanza di riscontro documentale, gli elementi indiziari costituiti dalle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza dal fratello del legale rappresentante della White COGNOME , il quale aveva riferito ai militari operanti che nell’anno 2011 era stato corrisposto in contanti dalla prefata società il complessivo importo di 14.000 euro in favore dell’avv. COGNOME a titolo di compensi professionali.
2.2 Il motivo è fondato.

2.3 Per costante orientamento di legittimità, le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili nel processo tributario, nel rispetto dell’art. 6 della CEDU e del principio di «parità delle armi» di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, e hanno valore di elementi indiziari utilizzabili sia dall’Amministrazione Finanziaria sia dal contribuente (cfr. Cass. n. 8221/2023, Cass. n. 30209/2021, Cass. n. 9316/2020, Cass. n. 21153/2015).

2.4 Costituisce, inoltre, «ius receptum» l’affermazione secondo cui, in materia tributaria, la prova presuntiva può essere rappresentata anche da un unico indizio, se grave e preciso, senza che si richieda

un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale fra il fatto noto e quello ignoto, essendo sufficiente la sussistenza di una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza (cfr. Cass. n. 2777/2024, Cass. n. 25422/2021, Cass. n. 31779/2019, Cass. n. 8605/2015, Cass. n. 12438/2007).

2.5 Spetta, perciò, al giudice di merito valutare l’attendibilità del contenuto di tali dichiarazioni nel complessivo contesto probatorio emergente dagli atti di causa (cfr. Cass. n. 28022/2024, Cass. n. 25804/2021, Cass. n. 21153/2015).

2.6 L’impugnata decisione non si è conformata ai suenunciati princìpi di diritto.

2.7 Invero, la CGT-2 si è limitata a negare qualsiasi valore probatorio alle predette dichiarazioni senza apprezzarne l’attendibilità oggettiva e soggettiva, risultando, in proposito, perplesso e criptico il riferimento, appena accennato, alla loro provenienza dal fratello del legale rappresentante della White Wash , atteso che una siffatta circostanza non vale di per sé a minare la credibilità del narrato.

2.8 Per giunta, i giudici d’appello hanno reputato necessaria l’offerta di riscontri documentali, «quali le fotocopie di assegni e le matrici di assegni» o «versamenti di contanti sul conto corrente» , tralasciando di considerare che l’Ufficio aveva contestato la percezione da parte dell’avv. Turchiarulo di compensi erogati in denaro contante, e cioè con mezzi di pagamento non tracciabili, il che, in tutta evidenza, escludeva la possibilità di fornire simili elementi di conferma della tesi erariale.
2.9 Fermo quanto precede, è in ogni caso mancata nella pronuncia in scrutinio una valutazione d’insieme del compendio istruttorio, che tenesse conto anche dell’eventuale assenza di indizi di segno contrario rispetto a quelli ricavabili dalle dichiarazioni in oggetto.

Per le ragioni illustrate, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del

Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della gravata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla CGT-2 della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della questione controversa uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, respinto il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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