Dichiarazioni di terzi: la prova nel processo tributario

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12317/2024, interviene sul valore probatorio delle dichiarazioni di terzi nel contenzioso tributario. La Corte ha stabilito che tali dichiarazioni, raccolte in fase di verifica fiscale, costituiscono solo elementi indiziari. Pertanto, non sono sufficienti da sole a provare l’effettività di operazioni contestate dal Fisco; è onere del contribuente fornire ulteriori riscontri per vincere la presunzione dell’Amministrazione finanziaria. Il caso riguardava un avviso di accertamento per fatture ritenute relative a operazioni inesistenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: Guida al loro valore probatorio nel processo tributario

Le dichiarazioni di terzi, raccolte durante una verifica fiscale, sono da tempo al centro del dibattito giuridico per il loro peso nel processo tributario. Con la recente ordinanza n. 12317 del 7 maggio 2024, la Corte di Cassazione torna sull’argomento, offrendo chiarimenti fondamentali per contribuenti e professionisti. La pronuncia stabilisce che tali dichiarazioni hanno un valore meramente indiziario e non sono sufficienti, da sole, a superare le contestazioni mosse dall’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per il recupero di maggiori imposte (IRPEF, IVA, IRAP) relative all’anno 2008. L’accertamento si basava sulla presunta inesistenza di operazioni documentate da tre fatture, per un importo complessivo di 24.000 euro, relative a prestazioni di manodopera.

Il giudice di primo grado aveva dato ragione all’Agenzia, ritenendo le operazioni fittizie. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello del contribuente. La CTR aveva fondato la sua decisione sulle dichiarazioni rese da due persone durante gli accertamenti della Guardia di Finanza, considerandole elementi sufficienti a conferire ‘verosimiglianza e credibilità’ alla tesi del contribuente e a provare l’effettività dei costi sostenuti.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione delle norme sulla prova e sull’onere probatorio.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione riguarda la corretta qualificazione e il peso probatorio da attribuire alle dichiarazioni di terzi acquisite in fase di accertamento.

Il Valore Indiziario delle Dichiarazioni di Terzi

La Corte ribadisce un principio consolidato: nel processo tributario, dove vige il divieto di prova testimoniale, le dichiarazioni rese da terzi ai verificatori hanno natura di elementi indiziari. Possono essere utilizzate sia dall’Amministrazione Finanziaria per fondare un accertamento, sia dal contribuente per difendersi.

Tuttavia, proprio perché si tratta di indizi e non di prove piene, esse non possono da sole essere decisive. Per assumere un valore probatorio più robusto, devono essere supportate da altri elementi di prova o, in alternativa, possedere intrinsecamente i caratteri di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 del codice civile per costituire una presunzione semplice.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto che la CTR abbia errato nel considerare le dichiarazioni dei due individui come prova sufficiente dell’effettività delle operazioni contestate. Secondo gli Ermellini, il giudice di merito avrebbe dovuto valutare tali dichiarazioni come semplici indizi, i quali, per soddisfare l’onere probatorio a carico del contribuente, necessitavano di ‘ulteriori riscontri’.

Nel caso specifico, questi riscontri erano mancanti. Anzi, la Corte sottolinea che le dichiarazioni erano persino parziali, in quanto relative solo a una parte dei lavori contestati e non facevano riferimento diretto alla ditta che aveva emesso le fatture. Di conseguenza, non potevano da sole conferire quella ‘verosimiglianza e credibilità’ necessarie a superare le presunzioni su cui si fondava l’accertamento dell’Agenzia.

In sostanza, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito elementi presuntivi a sostegno della propria pretesa (come l’inesistenza del fornitore o l’assenza di una struttura operativa), l’onere di fornire la prova contraria, piena ed esaustiva, si sposta sul contribuente. Affidarsi unicamente a dichiarazioni di terzi, senza corroborarle con documentazione contabile, riscontri bancari, o altri elementi oggettivi, si rivela una strategia difensiva insufficiente.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un principio cardine del contenzioso tributario: la gestione dell’onere della prova. Per i contribuenti e i loro difensori, la lezione è chiara: di fronte a una contestazione basata su presunzioni di inesistenza delle operazioni, non basta presentare semplici dichiarazioni di terzi. È indispensabile costruire una difesa solida, basata su un complesso di prove documentali e fattuali che, nel loro insieme, possano dimostrare in modo inequivocabile l’effettività e l’inerenza dei costi dedotti. Le dichiarazioni possono essere un utile tassello del mosaico probatorio, ma raramente possono costituire l’intera immagine.

Quale valore probatorio hanno le dichiarazioni di terzi raccolte durante una verifica fiscale?
Secondo la Corte di Cassazione, hanno valore di elementi indiziari. Sebbene ammissibili nel processo tributario, non costituiscono prova piena e devono essere valutate insieme ad altri elementi.

Sono sufficienti le sole dichiarazioni di terzi per un contribuente per provare l’effettività di un costo?
No. La Corte ha chiarito che tali dichiarazioni, essendo meri indizi, richiedono la presenza di ulteriori riscontri probatori per poter soddisfare l’onere probatorio a carico del contribuente e superare le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria.

Su chi ricade l’onere della prova in caso di contestazione di fatture per operazioni inesistenti?
Una volta che l’Agenzia delle Entrate fornisce elementi presuntivi (indizi) a sostegno della fittizietà delle operazioni, l’onere di fornire la prova contraria, esaustiva e convincente, si sposta integralmente sul contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12317 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12317 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 07/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7219/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

DOMENICO DI BERNARDO

-intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo n. 922/11/15 depositata il 15 settembre 2015;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1° marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1 . Emerge dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte quanto segue.

NOME COGNOME impugnò l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO emesso dall’RAGIONE_SOCIALE per il recupero RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte (IRPEF, IVA, IRAP, ecc.) ed accessori dovuti dal contribuente nella misura complessiva di Euro 21.853,55 per l’anno di

imposta 2008, recupero derivante dall’intervenuta contabilizzazione di tre fatture, per complessivi 24.000,00 euro, emesse per prestazioni di manodopera effettuate dalla ditta ‘RAGIONE_SOCIALE presso i cantieri di Avezzano e Pescara. Il giudice di prime cure ritenne che le predette operazioni fossero inesistenti e che le operazioni esposte non potessero legittimare i costi equivalenti all’entità RAGIONE_SOCIALE tre fatture ‘non essendo emersa prova di sorta né dei rapporti intercorsi tra il Di NOME e la ditta apparentemente titolare della documentazione né traccia alcuna RAGIONE_SOCIALE prestazioni che si pretendevano eseguite’.
2. La decisione venne quindi impugnata dal contribuente, evidenziando come il giudice di prime cure non avesse in alcun modo considerato le dichiarazioni testimoniali rese da NOME e NOME: l’appello venne accolto.

La C.T.R. , in particolare, affermò come l’RAGIONE_SOCIALE avesse, certamente, nella prima fase del procedimento offerto ‘spunti interessanti’ mediante presunzioni semplici, per avallare la pretesa che le operazioni fatturate per complessivi 24.000,00 non fossero state effettuate. Tuttavia, proseguì il giudice di merito, per l’effetto di ciò l’onere di offrire la prova esaustiva della non fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni si era spostato sul contribuente che, però, aveva, a sua volta, offerto elementi indiziari rilevanti per comprovare la sostanza dell’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni ed i suoi ‘costi’. In proposito si osservò come non potesse essere non riconosciuta la valenza, quanto meno indiziaria, alle dichiarazioni di COGNOME NOME e COGNOME NOME, raccolte dalla G.d.F. nel corso dei propri accertamenti e trasfuse in apposito verbale, parte del P.V.C.
Tali dichiarazioni, secondo il giudice di merito erano tali da ‘sostenere l’assunto del contribuente e la sua efficacia conferendo verosimiglianza e credibilità sufficienti per superare la negata

effettività’ di ‘costi’ in discussione ai fini di tutte le imposte oggetto del giudizio.

Impugna la prefata sentenza l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi mentre NOME COGNOME è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1 . Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’art. 2729 c.c. e con l’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c.

Secondo la prospettazione del ricorrente, il giudice di seconde cure avrebbe ritenuto provata l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni sottese alle fatture per operazioni inesistenti, oggetto di contestazione, sulla base di mere dichiarazioni rese dai dipendenti ai verificatori nel corso dell’indagine fiscale, in violazione RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni.

2 .Con il secondo motivo di denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, n.5 c.p.c. ossia non aver considerato che le dichiarazioni di cui innanzi riguardavano i lavori svolti presso un solo cantiere e non contenevano alcun riferimento alla RAGIONE_SOCIALE.

3 . Le due doglianze possono essere trattate congiuntamente e sono fondate. Questa Corte ha statuito (Cass. Sez, 5 n. 9402/2007; Cass. Sez 5. n. 9876/2011) che nel processo tributario, gli elementi indiziari, come la dichiarazione del terzo – nella specie, acquisita dalla guardia di finanza nel corso di un’ispezione, il cui verbale era stato debitamente notificato al contribuente -, concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortati da altri elementi di prova; se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 cod. civ., essi danno luogo a presunzioni semplici (artt. 39 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale. Alla luce del principio che precede, la S.C. ha avuto modo di precisare come fosse inesatto che gli indizi potessero “assurgere a prove documentali” se confortati da “ulteriori indagini”, da eseguire necessariamente da parte dell’ufficio “per provare la fondatezza RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese a verbale” dal terzo; ed ha affermato che, invece, il giudice “a quo” avrebbe dovuto procedere all’esame degli indizi disponibili, posti a fondamento e motivazione degli avvisi o ulteriormente dedotti dall’ufficio – come i riscontri bancari o la segnalazione di particolare affidabilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni del terzo, aventi natura “confessoria” per le conseguenze negative nei suoi stessi confronti -, al fine di stabilire, con giudizio di merito non sindacabile in sede di legittimità, se logicamente e congruamente motivato, l’eventuale sussistenza dei caratteri di gravità , precisione e concordanza, in presenza dei quali la pretesa erariale sarebbe fondata.
Eccezionalmente nel processo tributario, quindi, le dichiarazioni di terzi acquisite in fase di accertamento hanno normalmente valore indiziario, e pur tuttavia, per il loro contenuto intrinseco ovvero per l’attendibilità dei riscontri offerti, possono quindi assumere valore di presunzione grave, precisa e concordante ex art. 2729 c.c. e, cioè, di prova presuntiva idonea a fondare e motivare l’atto di accertamento (Cass. Sez. 5. n. 16711/2016).

Le dichiarazioni rese da terzi, in buona sostanza, sono ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario – nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea – e hanno valore di elementi indiziari, utilizzabili sia dall’Amministrazione, sia dal contribuente (Cass. Sez. 5. n. 8221/2023). Quali indizi tuttavia

richiedono, o avrebbero nella specie, richiesto, alla stregua dei principi innanzi evidenziati, la presenza di ulteriori riscontri al fine di consentire soddisfatto l’onere probatorio a carico del contribuente, tanto più che l’elemento indiziario era costituito da dichiarazioni relative ad una sola parte dei lavori, asseritamente, svolti.

4 .In conclusione, in accoglimento del ricorso la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, che regolamenterà anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e per l’effetto cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, che regolamenterà anche le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 1° marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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